Ograniczenie kosztowe usług doradczych i zarządzania świadczonych przez podmiot powiązany

Spółka organizuje zakłady bukmacherskie na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych poprzez różne kanały. Nabywa od zagranicznego podmiotu powiązanego usługi wsparcia oprogramowania bukmacherskiego. Spór dotyczy ograniczeń kosztowych dla usług doradczych i zarządzania. WSA w Gliwicach uchylił interpretację organu podatkowego niekorzystną dla spółki.

Tematyka: usługi niematerialne, podmiot powiązany, ograniczenie kosztowe, interpretacja podatkowa, WSA Gliwice, wyrok sądu

1. Usługa analizy biznesowej związana z przeniesieniem potrzeb biznesowych do systemów IT, świadczona
w ramach całego pakietu usług informatycznych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności
usługobiorcy, nie powinna być traktowana jako usługa doradcza.
2. Usługa zarządzania infrastrukturą sieciową ma charakter techniczny, a więc nie polega na zarządzaniu
przedsiębiorstwem w sensie ogólnym.

Stan faktyczny
Spółka organizuje zakłady bukmacherskie na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych poprzez
stronę internetową, aplikację mobilną oraz stacjonarne punkty przyjmowania zakładów. Funkcjonując w ramach
grupy kapitałowej, nabywa od zagranicznego podmiotu powiązanego usługi wsparcia oprogramowania
bukmacherskiego, które są niezbędne do urządzania zakładów bukmacherskich. Są to następujące usługi.
1. Usługi systemowe dostarczenia oraz utrzymania oprogramowania wykorzystywanego przez wnioskodawcę do
prowadzenia działalności podstawowej, a w szczególności do:
a) przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej, aplikacji mobilnej w systemie IOS,
aplikacji mobilnej w systemie Android, responsywnej strony mobilnej oraz naziemnych punktów przyjmowania
zakładów wzajemnych;
b) przygotowania i zarządzania ofertą bukmacherską;
c) przygotowania i zarządzania ofertą bonusową;
d) zarządzania i utrzymania bazy klientów;
e) prowadzenia działań CRM dla klientów;
f) archiwizacji danych zgodnie z przepisami prawa,
g) obsługi Call Center;
h) obsługi Hotline;
i) zarządzania treściami znajdującymi się zarówno na stronie internetowej jak i w aplikacji mobilnej;
j) rozliczeń finansowych z klientami końcowymi;
k) zabezpieczenia komunikacji pomiędzy kanałami lub punktami sprzedaży, a centrami danych.
2. Usługi bieżące:
a) kolokacja danych w centrum danych.;
b) wsparcie techniczne systemów w trybie 24/7;
c) utrzymanie istniejącej infrastruktury;
d) wykonywanie kopii zapasowych i zabezpieczenie ciągłości działania systemów;
e) planowanie i zapewnienie zasobów IT zgodnych z bieżącym zapotrzebowaniem (np. zwiększanie liczby macierzy
dyskowych, liczby procesorów na farmach serwerów czy liczby łącz).
3. Prace związane z rozwojem oprogramowania wynikające z potrzeb biznesowych oraz zmian przepisów prawa:
a) analiza biznesowa związana z przeniesieniem potrzeb biznesowych zgłaszanych przez spółkę na funkcje
systemów IT;
b) tworzenie projektów technicznych rozwiązań systemowych;
c) tworzenie dokumentacji technicznej wraz z projektem architektury;
d) prace programistyczne;

e) instalacja sprzętu i niezbędnej infrastruktury IT;
f) konfiguracja sprzętu i infrastruktury IT;
g) tworzenie środowiska deweloperskiego, testowego oraz produkcyjnego;
h) testowanie tworzonego oprogramowania wraz z testami regresji już istniejącego;
i) dokumentowanie rozwiązania.
4. Rozwiązania backoffice dotyczące:
a) poczty elektronicznej;
b) komunikatorów wewnętrznych;
c) zarządzania infrastrukturą sieciową;
d) pakietów biurowych opartych na MS Office.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy kwoty wypłacane podmiotowi powiązanemu
za powyższe usługi mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez szczególnych ograniczeń
przewidzianych dla niektórych usług niematerialnych świadczonych przez podmioty powiązane. Zdaniem spółki
odpowiedź jest twierdząca.
Jednakże organ interpretujący uznał, że usługi wymienione w pkt 3.a. są usługami podobnymi do usług doradczych
a usługi wymienione w pkt 4.c. stanowią usługi zarządzania, a więc te dwa rodzaje usług podlegają ograniczeniom
kosztowym.
Stan prawny
Od 2018 r. w ramach CIT wprowadzono ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na
niektóre usługi niematerialne pozyskiwane od podmiotów powiązanych (art. 15e PDOPrU). Dotyczy to m.in. "usług
doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń,
gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" (art. 15e ust. 1 pkt 1).
Przy określaniu wysokości tego ograniczenia kosztowego należy stosować wskaźnik rentowności EBITDA.
W niniejszej sprawie spór nie dotyczy jednak wysokości ograniczenia, ale jego stosowania co do zasady.
Stanowisko WSA w Gliwicach
Sąd uchylił interpretację w części dotyczącej usług z pkt 3.a. i 4.c., a więc w części niekorzystnej dla podatnika.
Ad 3.a. Organ interpretujący nie wskazał, co przemawia za tym, że usługa analizy biznesowej związana
z przeniesieniem potrzeb biznesowych na funkcje systemów IT jest usługą doradztwa. Spółka podkreśliła, że
wszystkie usługi podmiotu powiązanego mają charakter techniczny, a organ nie dostarczył żadnych argumentów
przeciwnych.
Ad 4.c. To, że w nazwie usługi występuje słowo „zarządzanie" nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego
powodu mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU. Sąd nie dostrzegł elementów łączących tę
usługę z zarządzaniem w sensie ogólnym.
Sąd wskazał, że regulacja zawarta w art. 15e PDOPrU stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej
ustawy, że podatnik ma prawo zaliczać określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji,
wszelkie ograniczenia przewidziane w tym przepisie trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do
usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie odległych analogii, które
prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej.
Omawiana regulacja z art. 15e PDOPrU przysparza wielu kłopotów interpretacyjnych. Jej celem jest zapobieganie
sztucznemu generowaniu kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi, bo faktycznie takie zjawisko, wykorzystujące
pewną ulotność usług niematerialnych, występuje. Jednak niniejsza sprawa pokazuje, że organy podatkowe
zapominają o tym celu, czepiając się podatników w sprawach, które na to nie zasługują. I to z jaką drobiazgowością!
Szkoda na to czasu i energii.

Na krytykę zasługuje też ustawodawca, który ograniczeniem kosztowym objął nie tylko usługi wymienione rodzajowo,
ale także usługi „o podobnym charakterze" (art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU). Takie ujęcie zdecydowanie utrudnia
słusznie wskazany przez sąd postulat ścisłego interpretowania regulacji, która ma charakter wyjątkowy.

wyrok WSA w Gliwicach z 29.1.2020 r. I SA/Gl 1391/19

Sąd wskazał na problemy interpretacyjne związane z ograniczeniem kosztowym dla usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Krytykowano ustawodawcę za zbytnie rozszerzenie zakresu objętego ograniczeniem. Wyrok WSA w Gliwicach z 29.01.2020 r. dotyczył spornych usług podmiotu powiązanego.