Pokrycie kosztów dojazdu do pracy za granicą jako przychód pracownika

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie transportu pracowników do miejsc wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, mogą stanowić przychód pracowników podlegający opodatkowaniu. Spółka organizuje transport do miejsc oddelegowania, zapewniając im bilet na prom lub samolot oraz samochód służbowy. W przypadku braku samochodu służbowego, pracownik może otrzymać zwrot kosztów za wykorzystanie prywatnego samochodu. Spółka złożyła wniosek o interpretację podatkową w tej sprawie, a stanowisko organu podatkowego różni się od stanowiska sądu.

Tematyka: przychód pracownika, opodatkowanie, transport pracowników, podróże służbowe, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, koszty zakwaterowania, orzecznictwo NSA

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie transportu pracowników do miejsc wykonywania
przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód
pracowników.
Stan faktyczny
Spółka wykonuje prace montażowe w branży stalowej w przeważającej części poza granicami kraju., w związku
z czym oddelegowuje swoich pracowników do pracy za granicą. Zawarto z pracownikami stosowne umowy,
w których wyjazdy nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych.
Spółka organizuje pracownikom transport do miejsca oddelegowania i pokrywa wartość imiennych biletów za prom
lub samolot. Spółka zapewnia również samochód służbowy, który przeznaczony jest do transportu całej grupy
pracowników. W przypadku niezapewnienia grupie samochodu służbowego spółka zwraca pracownikowi wydatki za
wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych (w tym koszty kilometrówek w ramach podróży,
w trakcie której przewozi on grupę oddelegowanych pracowników). Podczas wykorzystywania samochodów
służbowych lub prywatnych do celów służbowych samochody te służą również do transportu podstawowych narzędzi,
odzieży BHP itp.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy realizacja powyższych świadczeń
związanych z przemieszczeniem pracowników generuje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu.
Zdaniem spółki nie generuje. Organ interpretujący uznał jednak, że generuje, gdyż spółka nie miała obowiązku
zapewnienia pracownikom transportu. Skoro więc to zrobiła, to po stronie pracowników zaistniało przysporzenie
majątkowe w postaci uniknięcia wydatków z własnej kieszeni.
Stan prawny
Za przychody ze stosunku pracy uważa się „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń
w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty
za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń
lub świadczeń częściowo odpłatnych" (art. 12 ust. 1 PDOFizU).
Stanowisko WSA w Bydgoszczy
Sąd I instancji uznał, że po stronie pracowników nie występuje przychód, wobec czego interpretację uchylił. Zdaniem
sądu w przedstawionej sytuacji organizacja pracy wymaga zapewnienia pracownikom oddelegowanym możliwości
świadczenia umówionej pracy, w tym dojazdu do miejsca jej wykonywania, które znajduje się w znacznej odległości
od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika. W takiej sytuacji to pracodawca
odnosi korzyść ekonomiczną, mogąc realizować zakontraktowane usługi. Zapewnienie transportu do odległego
miejsca wykonywania pracy służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi
koszt prawidłowej organizacji pracy. Pracownik w takiej sytuacji nie ma żadnej swobody w zarządzaniu
i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania obowiązków
pracowniczych. Nie powstaje tu przysporzenie po stronie pracownika. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego
rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy, więc nie stanowi dochodu będącego przedmiotem
opodatkowania.
Stanowisko NSA
Sąd II instancji uznał jednak, że rację ma organ interpretujący. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego
transportu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść
(przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na
wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez spółkę
na zapewnienie transportu swoich pracowników do miejsc wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, jako
niedotyczące podróży służbowej, stanowią przychód pracowników, od którego spółka jako płatnik jest obowiązana
pobrać zaliczkę.
Przypomnijmy, że sporu dotyczącego przychodów pracowniczych nie da się obecnie rozstrzygnąć bez odwołania się
do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r. (K 7/13) wskazującego, że przychód podatkowy z tytułu
nieodpłatnego świadczenia pracodawcy występuje tylko wtedy, gdy świadczenie to zarazem:

1) objęte jest dobrowolnością (zgodą pracownika),
2) poniesione jest w interesie pracownika
3) stanowi wymierne (wyliczalne) przysporzenie majątkowe.

Jak to często bywa, obie strony niniejszego sporu powołały się na ten wyrok, wyciągając z niego przeciwstawne
wnioski. Spór w tej sprawie zogniskował się na przesłance z pkt 2.

Mniej więcej od 2017 r. można zaobserwować zaostrzenie na niekorzyść podatników orzecznictwa NSA w zakresie
opodatkowania świadczeń związanych z oddelegowaniem pracownika, innym niż w ramach podróży służbowej.
Dotyczy to nie tylko przemieszczania pracowników za granicę i nie tylko kosztów samego przemieszczenia, ale także
kosztów zakwaterowania w wynikającym z pracy czasowym miejscu pobytu pracownika.

Wyrok NSA z 16.1.2020 r., II FSK 285/18

Sąd II instancji oraz organ podatkowy uznali, że koszty transportu pracowników do miejsc pracy za granicą stanowią przychód pracowników. Stanowisko to oparte jest na korzyściach ekonomicznych dla pracowników wynikających z uniknięcia własnych wydatków. Spór ten wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który określa warunki istnienia przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń pracodawcy. Orzecznictwo NSA zaostrzyło kwestie opodatkowania przemieszczeń pracowników, w tym kosztów zakwaterowania w miejscach pobytu pracowników. Wyrok NSA z 16.1.2020 r., II FSK 285/18 jest jednym z przykładów tego podejścia.