Podstawa opodatkowania budowli spółki osobowej amortyzowanej przez wspólników

Wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania wchodzi w grę w każdym przypadku, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka komandytowa złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, spierając się z organem interpretującym. Sąd II instancji oraz NSA poparły stanowisko spółki, uznając wartość rynkową za właściwą podstawę opodatkowania.

Tematyka: podstawa opodatkowania, budowla, spółka osobowa, amortyzacja, wspólnicy, wartość rynkowa, wartość początkowa, interpretacja podatkowa, orzecznictwo, NSA, wyrok

Wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania wchodzi w grę w każdym przypadku, w którym podatnik nie
może wskazać wartości początkowej budowli z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem
także sytuację, gdy tych odpisów dokonuje inny podmiot niż podatnik.
Stan faktyczny
Spółka komandytowa jest właścicielem budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze
względu na to, że w przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego nie są spółki, ale ich
wspólnicy, spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli. Odpisy te mogą być dokonywane na
poziomie wspólników. Spółka dokonuje jedynie amortyzacji bilansowej.
W tym stanie rzeczy spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy podstawą
opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma być wartość początkowa budowli przyjmowana dla potrzeb
amortyzacji, czy jej wartość rynkowa. Zdaniem spółki, powinno się brać wartość rynkową.
Organ interpretujący uznał jednak, że spółka powinna uwzględniać wartość początkową dla potrzeb amortyzacji.
Zdaniem organu, wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania wchodzi w grę, gdy od budowli w ogóle (przez
nikogo) nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości może dwojaka. Co do zasady jest nią wartość
stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, czyli wartość
początkowa środka trwałego (art. 4 ust. 1 pkt 3 PodLokU). Dopiero jeżeli od budowli „nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa" (art. 4 ust. 5 PodLokU).
Stanowisko WSA w Łodzi
Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. Wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania wchodzi w grę
wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 4
ust. 1 pkt 3 PodLokU nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem
opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika,
użyłby w art. 4 ust. 5 PodLokU zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu
takiego nie użył. Forma organizacyjno-prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie może
przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania, a w istocie do tego sprowadza się stanowisko skarżącej, skoro
ona jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jednak podatnikami podatku
dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) są wspólnicy spółki, którzy dokonują odpisów
amortyzacyjnych proporcjonalnie do przypadających im działów. Zatem skoro odpisy amortyzacyjne są dokonywane,
to podstawą opodatkowania powinna być wartość początkowa budowli dla potrzeb amortyzacji.
Spółka wniosła skargę kasacyjną.
Stanowisko NSA
Sąd II instancji uznał, że prawidłowe jest stanowisko spółki. Zdaniem sądu wartość rynkowa jako podstawa
opodatkowania wchodzi w grę w każdym przypadku, w którym podatnik nie może wskazać wartości początkowej
budowli z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy tych odpisów dokonuje
inny podmiot niż podatnik.
Sąd wskazał, że taka wykładnia jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie
w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy
podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce
gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od
nieruchomości dysponuje prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił
na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi
na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości. Przyjęcie wykładni
zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji oraz w wyroku WSA prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy

zmuszeni byliby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w oparciu
o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych), bez możliwości weryfikacji
tych danych w oparciu o ewidencje środków trwałych. Sytuacja taka nie może być zaakceptowana.
Orzecznictwo w omawianej kwestii jest - jak widać - rozbieżne. W wyroku z 16.10.2019 r. (II FSK 1530/19) NSA
uznał, że podstawą opodatkowania powinna być jednak wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji. W tym
orzeczeniu sąd wskazał, że trudno sobie wyobrazić sytuację, w której amortyzacji składnika majątku stanowiącego
własność spółki dokonuje nie spółka, lecz wspólnicy. To spostrzeżenie jest trafne zarówno z punktu widzenia zasad
zarówno rachunkowości jak i prawa podatkowego. Jeśli więc sytuacja dokonywania odpisów przez wspólników a nie
przez spółkę występuje, to jedynie jako wyjątek i wydaje się, że tylko do takich wyjątkowych sytuacji należałoby
stosować pogląd wyrażony w omawianym wyroku II FSK 730/18.

Dodajmy, że wyrok ten dotyczył akurat elektrowni wiatrowej, ale tę okoliczność w opisie sprawy pominięto specjalnie
po to, by uwypuklić ogólniejszy charakter przedstawianej kwestii.

wyrok NSA z 12.2.2020 r. II FSK 730/18

Orzecznictwo w kwestii podstawy opodatkowania budowli spółki osobowej amortyzowanej przez wspólników jest rozbieżne. NSA w wyroku II FSK 730/18 uznał, że wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji powinna stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z zasadami rachunkowości i prawa podatkowego.