Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe

W publikacji omawiana jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Analizowany jest przypadek, w którym członek zarządu był oskarżany o niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego. Decyzje organów podatkowych oraz sądowe oraz argumentacja prawna są szczegółowo opisane, podkreślając istotę przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu.

Tematyka: odpowiedzialność członka zarządu, zaległości podatkowe, upadłość, postępowanie układowe, solidarna odpowiedzialność, egzekucja, przesłanki egzoneracyjne, realny majątek, dowody w postępowaniu podatkowym

Jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe
spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub
wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie
w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest
w rozumieniu art. 116 § 1 OrdPU przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku
o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie – orzekł
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 733/19).
Opis stanu faktycznego
Postępowanie dotyczyło odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ I instancji (burmistrz) orzekł
o odpowiedzialności T.M. jako członka zarządu za zaległości podatkowe A Spółka z o.o. z siedzibą B. z tytułu
podatku od nieruchomości. Zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od
nieruchomości nie uregulowała należnego podatku. Ponadto uznano, że zaległość podatkowa powstała w czasie
pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie
egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, a tym samym okazało się
bezskuteczne. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność osoby trzeciej, którą stanowi zgłoszenie we
właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu
upadłości, organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku. Odnośnie natomiast przesłanki, że zaniedbanie
w tym zakresie nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy
w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja
umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.
W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że skarżący sprzedał udziały i został odwołany z funkcji członka
zarządu. W okresie kiedy piastował funkcję nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości.
Decyzja SKO
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją – po rozpoznaniu odwołania T.M. – utrzymało w mocy decyzję organu
I instancji. SKO wskazało, że w art. 116 OrdPU występuje odwrócenie ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając
o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest bowiem zobowiązany wykazać okoliczność
pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się
w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania
którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. SKO wyjaśniło, że
termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy
skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Bezspornym było również według SKO to, że egzekucja wobec okazała się
bezskuteczna. Dlatego spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka
zarządu za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od SKO na rzecz skarżącego zwrot kosztów
postępowania. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji skarga zasługiwała bowiem na
uwzględnienie.
WSA wskazał, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności z art. 116 OrdPU (w brzmieniu
mającym zastosowanie w sprawie). Zgodnie z tym, za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym
swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części
bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości
lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niedokonanie tych
obowiązków nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie
zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności
pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które
przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się
w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających
od odpowiedzialności (egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu.

Odnosząc powyższe na grunt prowadzonego postępowania WSA wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że w czasie,
w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu. Organy
podatkowe słusznie wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, czyli
bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak
rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego
prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie musi zatem zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Natomiast
co do przesłanek egzoneracyjnych, skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja
umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. WSA wyjaśnił, że przepis pozwala uwolnić się
od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże realny majątek, który nie był wcześniej objęty
postępowaniem egzekucyjnym. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie,
w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia warunki ustawowe.
Przenosząc powyższe na grunt sprawy WSA uznał, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek
rozważań co do sytuacji finansowej Spółki. Oznacza to, że nie dokonały ustalenia tego, czy zaistniały przesłanki
do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Jeżeli bowiem
w chwili gdy członek zarządu spółki przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej
kondycja finansowa nie dawała podstaw do podjęcia odpowiednich działań, co uległo zmianie w czasie,
kiedy nie pełnił on już tejże funkcji – spełniona jest przesłanka braku winy tego członka. Dla przeprowadzenia
jednak takich rozważań niezbędne jest zgromadzenie stosownych dowodów, czego organ podatkowy nie zrobił.
Wyrok WSA stanowi konsekwencję niedostatecznej inicjatywy dowodowej organów podatkowych – mimo, że organ
podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął
termin płatności zobowiązania podatkowego oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części
bezskuteczna. Oczywiście ciężar wykazania którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku
zarządu, jednak w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy
zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki np. do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem odpowiednio
przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności. Niezbędne
jest ustalenie, że konkretny obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony, tzn.
czy jeszcze w okresie, gdy dana osoba pełniła swoją funkcję, jeśli w tym zakresie nastąpiła zmiana osobowa. Samo
późniejsze (po zmianie na stanowisku) pogorszenie się sytuacji finansowej spółki jest niewystarczające i powoduje
uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29.1.2020 r., I SA/Gl 733/19

W świetle wyroku WSA istotne jest wykazanie pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Brak zgromadzenia odpowiednich dowodów przez organy podatkowe doprowadził do uchylenia decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wyrok podkreśla konieczność rzetelnego postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zaległości podatkowych spółek.