Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towaru przez kuriera za pobraniem

W publikacji omawiane są kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towaru przez kuriera za pobraniem. Autor analizuje stan faktyczny oraz stan prawny, wskazując na istotne aspekty związane z interpretacją przepisów podatkowych i cywilnoprawnych. Wyrok WSA w Opolu z 13.3.2020 r. stanowi ważny punkt odniesienia w omawianej problematyce.

Tematyka: moment powstania obowiązku podatkowego, dostawa towaru, kurier za pobraniem, interpretacja przepisów podatkowych, wyrok WSA w Opolu

W przypadku dostawy towaru przez kuriera za pobraniem obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy
powstaje w dniu wydania towaru kurierowi.
Stan faktyczny
Podatniczka prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej przez internet.
Przedmiotem sprzedaży były akcesoria do telefonów, tj. futerały, kabury, adaptery, baterie, klawiatury, ładowarki, itp.
W trakcie kontroli prowadzonej u podatniczki organ stwierdził, że część sprzedaży dokonywanej poprzez portal
Allegro nie została przez podatniczkę ujęta w ewidencji sprzedaży. Organ poczynił więc własne ustalenia co do
wysokości sprzedaży, opierając się głównie na analizie obrotów na rachunku bankowym podatniczki. Przypisując
niezaewidencjonowaną sprzedaż do poszczególnych okresów rozliczeniowych organ znał, że w przypadku dostaw
realizowanych poprzez firmy kurierskie za pobraniem, czyli bez wcześniejszego uiszczania przez nabywcę
należności za towar, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wpłynięcia należności za towar na rachunek bankowy
podatniczki. Ten aspekt sprawy będzie omawiany w dalszym ciągu.
Organ zakończył postępowanie decyzją wymiarową, zaskarżoną przez podatniczkę.
Stan prawny
Obowiązek podatkowy w VAT powstaje - co do zasady - w dniu „dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi"
(art. 19a ust. 1 VATU). Tak więc do tego dnia należy przyporządkowywać sprzedaż prowadzoną przez podatnika. Od
tej zasady istnieje szereg wyjątków. Do 2013 r. jeden z takich wyjątków dotyczył dostawy wysyłkowej dokonywanej
za zaliczeniem pocztowym, przy której obowiązek podatkowy powstawał w dniu otrzymania zapłaty (nieobowiązujący
już art. 19 ust. 13 pkt 6 VATU). Obecnie nie obowiązuje przepis będący odpowiednikiem art. 19 ust. 13 pkt 6 VATU
ani żaden inny wyjątek, który mógłby dotyczyć sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę.
Niezmiennie obowiązuje natomiast regulacja, w myśl której jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano
całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
kwoty (art. 19a ust. 8 VATU).
W sprawie istotną rolę odegrał także art. 544 § 1 KC w brzmieniu: „Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez
sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że
wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył
ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju."
Stanowisko WSA w Opolu
Sąd, rozpatrując kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, uznał, że organ błędnie określił ten moment.
Nie jest nim bowiem moment otrzymania zapłaty, gdyż pobranie należności za towar przez kuriera nie jest
zaliczeniem pocztowym, a więc nie wchodzi w grę zastosowanie 19 ust. 13 pkt 6 VATU. Obowiązek podatkowy
powstaje więc na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów. A kiedy dokonana jest dostawa
towarów w przypadku przesyłania towaru kurierem? W dniu przekazania towaru przez sprzedawcę kurierowi, czy
w dniu dostarczenia towaru przez kuriera nabywcy? Sąd wskazał, że ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania
dostawy towarów, wobec czego należy posłużyć się regulacjami prawa cywilnego, z których wynika, że świadczenie
sprzedawcy jest spełnione już w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (art. 544 § 1 KC). Ten moment należy
więc uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Przemawiają za tym także względu praktyczne,
gdyż sprzedawca nie zawsze ma wiedzę o tym, a jakim dniu towar trafił do klienta.
Teza, że obowiązek podatkowy powstaje już w momencie przekazania towaru kurierowi jest przyjmowana w praktyce
sądów administracyjnych (zob. też wyrok NSA z 11.3.21016 r. I FSK 1612/14 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy
z 18.9.2018 r. I SA/Bd 463/18), a przemawiający za nią argument praktyczny, że sprzedawca nie zawsze zna datę
dostarczenia towaru nabywcy, wydaje się przekonujący. Zastrzeżmy więc tylko wyraźnie, że teza ta dotyczy
przypadków dostarczenia towaru za pobraniem, a więc bez przedpłaty ze strony nabywcy. Jeśli bowiem taka
przedpłata ma miejsce, to nie ma wątpliwości, że obowiązek podatkowy - w odniesieniu do kwoty przedpłaty -
powstaje w dniu jej otrzymania przez sprzedawcę (art. 19 ust. 8 VATU).
wyrok WSA w Opolu z 13.3.2020 r. I SA/Op 306/19

Wyrok WSA w Opolu oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekazania towaru kurierowi, a nie w momencie otrzymania zapłaty. Wnioski te wynikają zarówno z interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i prawa cywilnego. Autor podkreśla wagę praktycznych aspektów związanych z ustalaniem momentu powstania obowiązku podatkowego.