Koszt podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie poniesiony przez spółkę dzieloną nie może być przedmiotem sukcesji

W przypadku podziału przez wydzielenie decyduje moment powstania praw i obowiązków, które 'pozostają' związane z majątkiem spółki przejmującej. Pytania dotyczą m.in. kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości i rozpoznania przychodów zrealizowanych przed podziałem.

Tematyka: podział przez wydzielenie, podatek od nieruchomości, sukcesja podatkowa, art. 93c OrdPU, rozliczenia podatkowe, Minister Finansów, interpretacje podatkowe, NSA

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub
obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki można wysnuć z językowej wykładni
art. 93c OrdPU, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku
z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się
czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte” - wyrok NSA
z 4.6.2019 r., II FSK 1789/17,
.
Stan faktyczny
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego. Spółka przejmująca przejęła w wyniku transakcji podziału
przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH części majątku spółek dzielonych. Skutkiem ww. transakcji było
przeniesienie części majątków spółek dzielonych na rzecz spółki przejmującej, które skutkowało również
podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Majątki spółek dzielonych przeniesione na rzecz spółki przejmującej
w wyniku wydzielenia stanowią ZCP spółek dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze spółek dzielonych
stanowi ZCP. Spółka przejmująca wskazała, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi
spółce przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:
1) Która ze spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za
miesiąc podziału?
2) Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem
podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w roku podziału (2013 r.), jak również do rozpoznania
kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013 r.)?
Zdaniem spółki dzielonej odnośnie do pytania nr 1, w przypadku spółki przejmującej obowiązek podatkowy w podatku
od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału. W tym przypadku do uiszczenia
podatku za miesiąc podziału zobowiązane były spółki dzielone. Wprawdzie, zgodnie z powyższymi regulacjami, do
zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału zobowiązane były spółki dzielone, to jednak stanowić on
będzie koszt roku 2013 r., a zatem roku, w którym nastąpi podział. W opinii spółki oznacza to, że zgodnie z zasadą
sukcesji, wynikającą z przepisu art. 93c OrdPU, do rozpoznania tego kosztu na potrzeby podatku dochodowego
uprawniona będzie, w ramach rozliczenia rocznego za 2013 r., spółka przejmująca.
Odnośnie do pytania nr 2 spółka dzielona wskazała, że przychody, w stosunku do których obowiązek podatkowy
powstał lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1.1.2013 r. do dnia podziału), jak również koszty uzyskania
przychodu, których prawo do rozpoznania powstało lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1.1.2013 r. do dnia
podziału) powinny być rozpoznane wyłącznie przez spółkę przejmującą.
Dyrektor IS w Katowicach w interpretacjach z 18.10.2013 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Następnie
Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości powyższych interpretacji indywidualnych zmienił
z urzędu ww. interpretacje stwierdzając, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
Z uzasadnień WSA i NSA
Sprawy trafiły do WSA w Warszawie, który nie zgodził się z argumentacją spółki i oddalił skargi. Wskazał, że
wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie, poniesiony przez
spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, uległ konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku
dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c § 1 OrdPU. Następnie wskazał, że przychody
powstałe przed dniem podziału powinny być przypisane spółkom dzielonym. Analogicznie potraktować należy
koszty uzyskania przychodu poniesione i potrącalne przed tym dniem. Na podstawie art. 93c OrdPU spółce
wydzielonej należy przypisać tylko przychody uzyskane i koszty powstałe oraz potrącalne począwszy od dnia
wydzielenia.
Rozpoznając obie kwestie NSA nie zgodził się z argumentacją spółki i oddalił jej skargi kasacyjne.

Wskazał, że prawidłowo zarówno Minister Finansów w zmianie interpretacji podatkowej, jak i WSA w Warszawie
w swoim wyroku uznali, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane
prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki można wysnuć z językowej wykładni
art. 93c OrdPU, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi
spółce przejmującej składnikami majątku. Jak zauważył NSA, w przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem
teraźniejszym. Dlatego też, przedmiotem sukcesji mogą być jedynie prawa i obowiązki, które na dzień
wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, składnikami majątku.
Zgodnie z językową wykładnią art. 93c OrdPU, artykuł ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały”
w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W związku z tym, jeżeli dane prawo bądź
obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone
w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki
dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części
przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie,
rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Dlatego
NSA uznał, że WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że następstwo prawne, zgodnie z art. 93c OrdPU, należy
rozumieć jako kontynuację, od dnia wydzielenia, rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę
dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej
części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.
Komentując powyższy wyrok warto wskazać, że kluczową kwestią w tej sprawie jest wykładnia 93c § 2 OrdPU,
a dokładniej rzecz ujmując, rozumienie instytucji sukcesji generalnej częściowej w kontekście zapłaty podatku od
nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie. Za sukcesję generalną częściową należy uznać
kontynuację rozliczeń podatkowych prowadzonych od momentu wydzielenia, przez spółkę dzieloną. Natomiast nie
jest sukcesją generalną częściową przejęcie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, całości rozliczeń
podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (zob. wyrok WSA w Krakowie
z 21.7.2016 r., I SA/Kr 502/16,
).

Spółka dzielona błędnie uznała, że prawa i obowiązki podatkowe, z art. 93c § 2 OrdPU, nie skonkretyzowały się do
dnia podziału przez wydzielenie. Zdaniem Spółki nastąpiło to najwcześniej na koniec miesiąca, w którym doszło do
podziału. W związku z tym powyższe prawa i obowiązki powinny być przedmiotem sukcesji, gdyż na dzień
wydzielenia były to prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami
majątku. Dlatego też, zdaniem spółki dzielonej, nie była ona uprawniona do ujęcia w swoim rozliczeniu tych praw
i obowiązków, bowiem jej nie przysługiwały. W prawa te wstąpiła z dniem wydzielenia spółka przejmująca. Wydaje
się jednak, że rację należy przyznać sądom administracyjnym.

Zapłata podatku od nieruchomości, który został naliczony za miesiąc podziału przez wydzielenie, i został uiszczony
przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia – jako że podatek ten uległ konkretyzacji na gruncie podatku
dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia to w konsekwencji nie może on być przedmiotem sukcesji
podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 OrdPU. Warto jednak
zaznaczyć, że stanowisko zaprezentowane przez sądy w powyższej sprawie nie jest stanowiskiem jednolitym
i niebudzącym sporów w doktrynie. Jak bowiem wskazuje S. Babiarz w swoim komentarzu do Ordynacji podatkowej,
powołując się na wyrok WSA w Lublinie z 20.2.2018 r. (I SA/Lu 1004/17,
), zobowiązania podatkowe, które
nie wygasły, mają charakter zobowiązań „pozostających” w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej,
stosownie do planu podziału. Dlatego jego zdaniem zgodnie z zasadą podatkowej sukcesji generalnej
odpowiedzialność następcy prawnego za zobowiązania spółki dzielonej, pozostające w związku z przejętymi
składnikami majątku rozciąga się nie tylko za okres rozliczeniowy, niezakończony w momencie podziału, ale również
na zobowiązania wykazujące taki związek powstałe nawet we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki
dzielonej, o ile nie nastąpiło jeszcze, w ich przypadku, przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Wyrok NSA z 4.6.2019 r., II FSK 1789/17

NSA stwierdził, że podatek od nieruchomości należny za miesiąc podziału poniesiony przez spółkę dzieloną przed wydzieleniem nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej. Wnioski dotyczące interpretacji art. 93c OrdPU są istotne dla rozliczeń podatkowych.