Zadania z zakresu pomocy społecznej nałożone przepisami prawa i wykonywane przez gminę nie podlegają opodatkowaniu VAT

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako przedsiębiorca w zakresie wykonywania zadań pomocy społecznej. Wykonywane przez gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT ze względu na swój charakter nieekwiwalentny, który wyłącza je z reżimu prywatnoprawnego i działalności gospodarczej.

Tematyka: pomoc społeczna, gmina, opodatkowanie VAT, NSA, zadania publiczne

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako przedsiębiorca w zakresie wykonywania zadań pomocy społecznej. Wykonywane przez gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT ze względu na swój charakter nieekwiwalentny, który wyłącza je z reżimu prywatnoprawnego i działalności gospodarczej.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako przedsiębiorca w zakresie wykonywania
zadań pomocy społecznej. Wykonywane przez gminę czynności organizowania i świadczenia usług
opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi
wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w art. 8 ust. 1 VATU. Tym samym gmina realizując te
czynności w żadnym zakresie nie działa w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co wyłącza
te czynności z opodatkowania VAT.
Stan faktyczny
Podstawą wydania wyroku było skierowanie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji
Skarbowej od wyroku WSA w Gliwicach z 21.6.2017 r. (III SA/Gl 447/17, 
) w sprawie ze skargi Gminy K. na
interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 25.1.2017 r. Nr 2461-IBPP3.4512.800.2016.1.JP
w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Gmina K. poprzez jednostkę budżetową Miejski
Ośrodek Pomocy Społecznej realizowała odpłatne zadania z zakresu pomocy społecznej i twierdziła, że nie jest ona
w tym zakresie podatnikiem VAT. Odmiennego zdania było Ministerstwo Rozwoju i Finansów, które w interpretacji
uznało, że Gmina K. świadcząc poprzez MOPS dane czynności na rzecz konkretnej osoby, która to dokonuje opłaty
za te czynności w określonej wysokości świadczy na jej rzecz usługi w rozumieniu VATU, a zatem jest podatnikiem
w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU, a opłaty za te usługi stanowią wynagrodzenie i jako takie podlegają opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Stanowisko NSA
NSA podzielił poglądy przedstawione przez WSA w Gliwicach oraz wskazał dodatkowo art. 13 ust. 1 akapit pierwszy
i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1, dalej jako: dyrektywa 2006/112/WE), który to został implementowany do
krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 VATU. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania
VAT organów, do realizowanych przez nie „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”, włączając jednocześnie
do opodatkowania tym podatkiem czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do
których organy władzy publicznej są podatnikami.
Ponadto NSA zwrócił uwagę na art. 13 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż dyrektywa daje państwom członkowskim
opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa
prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Jeżeli czynności te wykonują organy
władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach
tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy
2006/112/WE - wyłączone z zakresu VAT. Jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego, czyli podmioty
ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru
komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, czyli
są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy
je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.
NSA podkreślił, że gmina realizując zadania publiczne, mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków
prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej,
pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.
NSA przypomniał, że prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych
z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych
i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi
publicznoprawnemu- administracyjno-urzędowemu (zob. wyrok NSA z 9.6.2010 r., I OSK 204/10, 
; uchwała
NSA z 11.6.2018 r., I OPS 7/17, 
). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy
społecznej odbywa się w drodze wydania decyzji (art. 106 ust. 1 PomSpołU). NSA poparł stanowisko WSA
w Gliwicach, który trafnie stwierdził, że skarżąca Gmina wykonuje nałożone na nią zadania władzy publicznej,
dla których realizacji została powołana, działa jako organ władzy publicznej w związku z tym nie jest z tego
tytułu podatnikiem VAT. Dotyczy to dwóch sytuacji: po pierwsze na podstawie art. 7 ust. 1 SamGminU
zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te
obejmują sprawy pomocy społecznej. Po drugie udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania
i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki



budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego. NSA podkreślił, że
Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie
prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.
Ponadto NSA wskazał, że sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za
opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a przesłankę „odpłatności należy ocenić
w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 VATU). Gmina w ramach zadań z zakresu
pomocy społecznej działa w reżimie publicznoprawnym (wyrok TSUE z 12.5.2016 r., C-520/14, 
). Świadczenie
usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy
usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń
wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej
na rzecz usługobiorcy. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę
w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez czynności organizowania
i świadczenia usług opiekuńczych przez MOPSy, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi
wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1
VATU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 VATU).
NSA stwierdził, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować
zakłócenia konkurencji, gdyż Gmina nie działa na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące
domy pomocy społecznej. Ponadto inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne
grupy społeczne.
NSA orzekł, że „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa” organizowaną, m.in. „przez organy
administracji samorządowej”, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo
odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne
sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość „rywalizacji”
(konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto NSA stwierdził, że z uwagi na charakter świadczeń
w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych
lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez
podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej
pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli
podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak
charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g
dyrektywy 2006/112/WE, czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze
nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej
sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.
W omawianym wyroku NSA z 20.2.2020 r. (I FSK 1622/17, 
) są odniósł się do gminy jako podatnika podatku
VAT w zakresie wykonywania zadań pomocy społecznej. Ustalał, czy w odniesieniu do realizacji zadań własnych
w zakresie zadań pomocy społecznej Gmina działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność
gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich
wykonywania. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna.
Uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. W konsekwencji nie można
przyjąć, aby opłaty te odzwierciedlały w całości wydatki, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez
przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. NSA
jednoznacznie potwierdził, że gmina realizując zadania własne z zakresu pomocy społecznej w żadnym
aspekcie nie działa w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co wyłącza te czynności
z opodatkowania VAT.
Wyrok NSA z 20.2.2020 r., I FSK 1622/17







NSA potwierdził, że gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej nie działa w reżimie prywatnoprawnym, co wyłącza te czynności z opodatkowania VAT. NSA wskazał, że sporne czynności nie mają przymiotu odpłatności, co uniemożliwia ich opodatkowanie VAT.