Blaski i cienie wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics
Opada właśnie pierwszy kurz po wydaniu przez TSUE wyroku z 7.5.2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics. Ogólny wydźwięk rozstrzygnięcia jest dla podatników pozytywny. Jednak diabeł tkwi w szczegółach. Sprawa dotyczy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, co ma istotne znaczenie dla opodatkowania VAT świadczenia usług. Wyrok ten to kolejny krok po głośnym rozstrzygnięciu z 2014 roku w sprawie Welmory, który diametralnie zmienił podejście organów podatkowych do tego zagadnienia.
Tematyka: TSUE, wyrok, Dong Yang Electronics, C-547/18, VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności, podatnicy, usługi, spółki zależne
Opada właśnie pierwszy kurz po wydaniu przez TSUE wyroku z 7.5.2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics. Ogólny wydźwięk rozstrzygnięcia jest dla podatników pozytywny. Jednak diabeł tkwi w szczegółach. Sprawa dotyczy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, co ma istotne znaczenie dla opodatkowania VAT świadczenia usług. Wyrok ten to kolejny krok po głośnym rozstrzygnięciu z 2014 roku w sprawie Welmory, który diametralnie zmienił podejście organów podatkowych do tego zagadnienia.
Opada właśnie pierwszy kurz po wydaniu przez TSUE wyroku z 7.5.2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics. Ogólny wydźwięk rozstrzygnięcia jest dla podatników pozytywny. Także i w tym przypadku, diabeł tkwi jednak w szczegółach. Wyrok w sprawie Dong Yang Electronics dotyczy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Nie jest to z naszej perspektywy taki sobie zwykły wyrok TSUE, bo to także kolejny wyrok sądu unijnego wydany w tej samej materii w polskiej sprawie. Poprzednim było głośne rozstrzygnięcie z 16.10.2014 r. w sprawie Welmory, C-605/12. Diametralnie zaostrzyło ono optykę organów podatkowych na kwestię stałego miejsca prowadzenia działalności, w oderwaniu od posiadania przez podmiot zagraniczny własnego zaplecza osobowego i technicznego w kraju. Bez dwóch zdań, nie byłoby rozstrzygnięcia w sprawie Dong Yang Electronics, gdyby nie wyrok Welmory właśnie. Istota problemu Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE z 15.3.2011 r. (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm.) stałe miejsce prowadzenia działalności to dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT ma istotne znaczenie przede wszystkim dla zasad opodatkowania VAT świadczenia usług. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 106, ze zm., dalej: VATU), w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli więc polski podatnik VAT świadczy usługę na rzecz podmiotu zagranicznego, zasadniczo będzie ona opodatkowana w kraju siedziby kontrahenta. Skutkuje to dla polskiego podatnika tzw. eksportem usług i brakiem opodatkowania w Polsce. Czysto intuicyjnie w ten sposób podchodzą do kwestii usługodawcy zwłaszcza w sytuacji, gdy ich kontrahent zagraniczny nie ma w kraju jakiegokolwiek zaplecza (np. pracowników, nieruchomości, maszyn). Wyrok w sprawie Welmory zachęcił jednak organy podatkowe do argumentowania, że zagraniczne podmioty mają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności także wtedy, gdy we względnie zorganizowany sposób korzystają w kraju z zasobów osobowych i technicznych innych podmiotów. W efekcie, świadczone na ich rzecz usługi podlegają VAT w Polsce. Co za tym idzie, usługodawcy do tej pory nieopodatkowujący tych usług muszą zmierzyć się z ryzykiem zaległości podatkowych, odsetek, sankcji VAT, a także odpowiedzialności KKS. Słowem, TSUE dał fiskusowi do ręki idealny bat na usługodawców. Blaski wyroku Dong Yang Electronics Przynajmniej częściowo TSUE ten sam bat próbuje teraz połamać. Przede wszystkim, w sposób dość kategoryczny odmawia fiskusowi stosowania argumentacji, zgodnie z którą sam fakt posiadania w Polsce spółki zależnej skutkuje dla zagranicznego przedsiębiorstwa zawsze i wszędzie stałym miejscem prowadzenia działalności. To stwierdzenie dość oczywiste, ale ważne. Gdyby było inaczej, tak usługodawcy jak i zagraniczne przedsiębiorstwa znaleźliby się w poważnym potrzasku. Ci pierwsi, bo z pewnością gros ich rozliczeń byłby nieprawidłowy. Ci drudzy – zwłaszcza niezarejestrowani na VAT w Polsce – cierpieliby z powodu dużej nieefektywności finansowej (konieczność zapłaty VAT i trudności z jego odzyskaniem). Drugą niewątpliwie istotną konkluzją płynącą z rozstrzygnięcia TSUE jest zdjęcie z usługodawcy ciężaru badania stosunków między usługobiorcą zagranicznym a jego spółką zależną. To jednak (prawie) koniec dobrych wiadomości. Cienie wyroku Dong Yang Electronics Z doradczego obowiązku trzeba bowiem zwrócić uwagę na piętrzące się wokół opisywanej sprawy wątpliwości. Po pierwsze, nadal nie wiemy na jakie okoliczności należy zwracać uwagę przy analizie, czy nieszczęsne stałe miejsce prowadzenia działalności występuje w danym przypadku. Szkoda, zwłaszcza, że wątek ten z punktu widzenia postawy usługodawcy poruszony został w opinii Rzecznika Generalnego. Padła tam nawet sugestia, że dla stosowania odpowiedniego reżimu VAT wystarczające będzie bazowanie na oświadczeniu usługobiorcy co do istnienia stałego miejsca bądź nie. Po drugie, TSUE w żadnym wypadku nie wycofuje się z tez ogłoszonych w ramach wyroku w sprawie Welmory. Wprost przeciwnie, kilkukrotnie powołuje się na te rozstrzygnięcie. Znamienny jest zwłaszcza pkt 25 wyroku, w którym TSUE wprost stwierdza, że uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z 16.10.2014 r., Welmory, C‑ 605/12). W domyśle, mogą to być warunki wskazane właśnie w tym rozstrzygnięciu. Nadal więc obce zaplecze ludzkie i techniczne może tworzyć stałe miejsce w Polsce. Po trzecie, nie do końca pozytywne wnioski można jednak wywodzić ze stwierdzenia, że dla oceny istnienia stałego miejsca, usługodawca nie jest zobowiązany do badania stosunków umownych łączących kontrahenta z jego spółką zależną. Problem stałego miejsca bardzo często dotyczy bowiem usług świadczonych właśnie przez spółki zależne czy też podmioty z tej samej grupy. Do tego rodzaju okoliczności trudno przyłożyć pozytywne brzmienie omawianego wyroku. Badanie stosunków umownych w ramach jednej grupy jest bowiem znacznie prostsze. Można więc zakładać, że takie podmioty muszą spełniać te obowiązki. Po czwarte, skoro już o spółkach zależnych mowa, omawiane rozstrzygnięcie nie zawiera jakichkolwiek wskazówek co do sytuacji, w której dany podmiot zagraniczny nie ma w Polsce spółki córki, oddziału itp. A w tych okolicznościach organy podatkowe także często doszukują się stałego miejsca prowadzenia działalności. Jeżeli bowiem np. zagraniczny sprzedawca odzieży korzysta z prowadzonego przez zupełnie niezależny podmiot magazynu na terytorium kraju, z którego wysyła swoje towary do nabywców (rękoma pracowników kontrahenta), magazyn może tworzyć stałe miejsce prowadzenia działalności także bez istnienia jakiegokolwiek podmiotu zależnego. Po piąte, nie bez znaczenia w omawianej sprawie jest też fakt że usługobiorca jest podmiotem z Korei (spoza UE). Tego rodzaju podmioty mogą prowadzić działalność w Polsce tylko poprzez określone spółki zależne. Organy podatkowe mogą więc skrzętnie wykorzystywać ów fakt, odmawiając stosowania tez wynikających z wyroku Dong Yang Electronics do szerokiego spectrum spraw indywidualnych. Po szóste wreszcie, TSUE uznał co prawda, że spółki zależne same przez się nie tworzą stałego miejsca. Niemniej przyznał także, że często są one takim miejscem. To też może być woda na młyn w razie sporu. Największym osiągnięciem stojącym za wyrokiem TSUE w sprawie Dong Yang Electronics jest to, że jego ogólny wydźwięk jest pozytywny. Zwłaszcza po wyroku w sprawie Welmory, może to skutkować pewną liberalizacją podejścia organów podatkowych. Być może chociaż część absurdalnych zakusów ukierunkowanych na poszukiwanie zaległego VAT w usługach świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych straci rację bytu. A i sami podatnicy i ich doradcy dostali do ręki solidny argument w tego rodzaju sporach. Niemniej, rozstrzygnięcie TSUE jest jednak rozczarowujące, gdyż potwierdza prawdy dość oczywiste. Nie wyjaśnia zaś istoty spory wokół stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Czyli przede wszystkim, jakie kryteria mogą przesądzać o istnieniu lub nieistnieniu takiego tworu. Trudno nawet mieć o to pretensje, gdyż TSUE związany był pytaniami prejudycjalnymi polskiego sądu zadanymi trochę tak, aby uchylić jedynie rąbka tej VAT- owskiej tajemnicy. Postępowania będą się więc toczyć, podatnicy będą argumentować. Co bardziej zapobiegawczy, będą nadal występować o interpretacje indywidualne, pewnie powołując się na najnowsze dzieło TSUE w tym zakresie. Życie wokół stałego miejsca prowadzenia działalności będzie się więc nadal toczyć. Gdziekolwiek takie miejsce finalnie będzie stwierdzone. Wyrok TSUE z 7.5.2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics, C-547/18,
Wyrok TSUE w sprawie Dong Yang Electronics przynosi pewne pozytywne zmiany, ale pozostawia wiele wątpliwości. Nadal niejasne są kryteria istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Spór ten będzie więc nadal toczył się, a podatnicy będą musieli się dostosować do nowych wytycznych, w tym do interpretacji indywidualnych.