Źródło przychodu z najmu

O zakwalifikowaniu przychodu z najmu do właściwego źródła decydują obiektywne weryfikowalne cechy wykonywanych czynności, takie jak zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie. Przychód z umów najmu podatniczki został zakwestionowany przez organ podatkowy, który uznał, że prowadziła ona działalność gospodarczą. Sąd potwierdził decyzję organu, argumentując, że podatniczka podejmowała zorganizowane i ciągłe działania związane z wynajmem nieruchomości, co wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tematyka: przychód z najmu, działalność gospodarcza, umowy najmu, stawka ryczałtu, podatek PIT, WSA Opole, zarobkowość, zorganizowanie, ciągłość

O zakwalifikowaniu przychodu do właściwego źródła przychodu decydują obiektywne weryfikowalne cechy
wykonywanych czynności. Jeżeli zatem określona działalność, polegająca na wynajmie nieruchomości
niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede
wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej.
Stan faktyczny
Podatniczka zawierała jako właścicielka umowy najmu i dzierżawy z dwoma spółkami, z którymi była powiązana
zawodowo. W jednej spółce była pracownikiem, a w drugiej - wspólnikiem i prokurentem. Umowy te obejmowały pięć
następujących nieruchomości:
• zabudowaną budynkiem biurowo-administracyjnym;
• gruntową z przeznaczeniem na cele parkingowe;
• zabudowaną budynkiem mieszkalnym z przeznaczeniem na zbiorowe zamieszkiwanie przez pracowników spółki
oraz budynkiem gospodarczo-użytkowym służącym do archiwizowania dokumentów spółki;
• zabudowaną budynkiem usługowo-składowym z zapleczem sanitarnym;
• lokal mieszkalny do używania w celach mieszkaniowych.
Podatniczka uzyskała w 2015 r. przychód z tytułu tych umów w łącznej wysokości 1.292.692 zł, wystawiając spółkom
w sumie 39 faktur VAT.
Podatniczka złożyła zeznane podatkowe PIT-28, w którym wykazała ten przychód jako objęty ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych z najmu. I to właśnie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, który uznał,
że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy, co wyklucza możliwość
opodatkowania stawką ryczałtu przewidzianą dla najmu. Zdaniem organu za zaistnieniem działalności gospodarczej
przemawiały następujące okoliczności:
• przedmiotem najmu było 5 nieruchomości;
• nieruchomości te nie były nabywane na potrzeby prywatne, na co wskazuje ich rodzaj;
• podatniczka nabywała kolejne nieruchomości, w tym również zaciągała kredyty na ich zakup;
• umowy były zawierane od 2006 r.;
• umowy były zawierane na długie okresy;
• podatniczka wystawiała faktury VAT.
W konsekwencji organ wydał decyzję wymiarową, zakładając, że przychód został osiągnięty z działalności
gospodarczej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Podatniczka zaskarżyła decyzję do sądu.
Stan prawny
Opodatkowanie przychodów z najmu specjalną stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dotyczy tylko
najmu prywatnego, czyli niewykonywanego w ramach działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1a i art. 12 ust.1 pkt 3 lit.
a RyczałtU).
Rozgraniczenie między najmem prywatnym a profesjonalnym dokonywane jest w oparciu o art. 5a pkt 6 PDOFizU
zawierający definicję, w myśl której na gruncie PIT działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza,
budowlana, handlowa lub usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób
zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów.
Przepisy nie zawierają natomiast definicji najmu (dzierżawy) jako odrębnego źródła przychodu.
Stanowisko WSA w Opolu
Sąd uznał, że decyzja organu jest prawidłowa, a więc skargę oddalił.

Sąd wskazał, że wśród cech definiujących działalność gospodarczą nie wymieniono zamiaru podatnika. Nie można
więc zaaprobować zapatrywania, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła decydować miałby zamiar
podatnika. Decydują o tym obiektywne weryfikowalne cechy wykonywanych czynności. Jeżeli zatem określona
działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych,
wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez
podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych, bez względu na to, czy sam
podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność.
Sąd uznał, że podatniczka prowadziła zorganizowaną działalność i podejmowała ryzyko gospodarcze
charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Aktywność podatniczki koncentrowała się na podejmowaniu
zorganizowanych i ciągłych działań związanych z umowami najmu. Istotnym przejawem działania w sposób
zorganizowany było również to, iż planowane i następnie podejmowane działania zmierzały do ciągłego rozszerzania
źródła przychodów, o czym świadczą kolejne zakupy nieruchomości, w tym również w oparciu o kredyty bankowe,
a także zawieranie kolejnych umów. Podatniczka zawierała nowe umowy także w 2016 r. Zawarte umowy najmu
i dzierżawy, ich ilość oraz wielość wynajmowanych nieruchomości świadczą bezsprzecznie o tym, iż strona
prowadziła działalność gospodarczą w sposób zorganizowany. Tego rodzaju działania, przy ilości i wielkości
wynajmowanych nieruchomości oraz ich lokalizacji, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego czy
incydentalnego. Nabycie, a następnie wynajem tych nieruchomości, nastawione były na zaspokajanie potrzeb
gospodarczych innych podmiotów będących przedsiębiorcami, a nie w celu ich wykorzystania na własne potrzeby
osobiste podatniczki.
Okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zatem stwierdzić, że przedmiotem najmu i dzierżawy były składniki
majątku prywatnego.

Komentarz
Korzystna stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanego z najmu (8,5% do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% od
nadwyżki) powoduje, że sporów tego typu, jak opisany, jest wiele. I choć bezdyskusyjne jest, że o rozgraniczeniu
między najmem prywatnym a prowadzonym w ramach działalności gospodarczej decydują cechy obiektywne, a nie
decyzja podatnika, to rozgraniczenie to jest bardzo trudne. Wynika to stąd, że najem ze swojej natury prowadzony
jest w celach zarobkowych, ma charakter ciągły (trwa przez jakiś czas) i musi cechować się jakimś stopniem
zorganizowania, skoro właściciel musi znaleźć najemców i zapewnić wykonanie umowy ze swojej strony. Spełnia
więc definicyjne cechy działalności gospodarczej. Gdzie więc leży granica ciągłości i zorganizowania, której
przekroczenie naraża na werdykt prowadzenia działalności gospodarczej? Nikt nie udzielił na to pytanie precyzyjnej
odpowiedzi i nie wydaje się, że przy takiej ustawowej regulacji, jak przytoczona wyżej, ktokolwiek takiej odpowiedzi
udzieli. Niestety, można zaobserwować, że organy podatkowe często w sposób nieuzasadniony przyjmują, że najem
prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Gdyby przyjąć uzasadnienia takich decyzji fiskusa
bezkrytycznie, to najem jako źródło przychodu zaniknąłby, skoro zawsze ma charakter ciągły i zarobkowy.

Jednak w niniejszej sprawie decyzja organu i wyrok sądu są trafne. Skala działalności prowadzonej przez
podatniczkę nie mieści się w pojęciu zarządzania majątkiem prywatnym. Świadczą o tym liczba nieruchomości, ich
charakter, powtarzalność nabywania coraz to nowych wyłącznie w celu ich wynajmu. Przypadek ten uczy też, że
choć sprawa może dotyczyć tylko jednego roku, to jednak brane są w niej pod uwagę zachowania podatnika zarówno
poprzedzające ten rok, jak i następujące po nim.

Wyrok WSA w Opolu z 26.2.2020 r., I SA/Op 491/19,

Rozgraniczenie między najmem prywatnym a profesjonalnym jest trudne i często budzi spory. Decyzja sądu potwierdzająca prowadzenie działalności gospodarczej przez podatniczkę była trafna, uwzględniając skalę i charakter jej działań związanych z wynajmem nieruchomości.