Możliwość zaliczenia do KUP wydatków poniesionych na nabycie kryptowaluty w drodze „kopania”

Kluczowe znaczenie przy interpretacji art. 22 ust. 14 PDOFizU mają kwestie „nabycia” oraz „bezpośredniości”. Przez „nabycie” można również rozumieć pierwotne pozyskanie. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej wydatków ponoszonych na nabycie kryptowaluty poprzez „kopanie” w sposób pierwotny. Organ podatkowy początkowo nie uznał tych wydatków za bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, co skłoniło Wnioskodawczynię do zaskarżenia decyzji.

Tematyka: nabycie kryptowaluty, kopanie, wydatki podatkowe, koszty uzyskania przychodów, interpretacja podatkowa

Kluczowe znaczenie przy interpretacji art. 22 ust. 14 PDOFizU mają kwestie „nabycia” oraz
„bezpośredniości”. Przez „nabycie” można również rozumieć pierwotne pozyskanie. Natomiast jeżeli chodzi
o „bezpośredniość” kosztów, to za słuszne należy uznać stanowisko, że przy pozyskaniu kryptowalut
w sposób pierwotny, warunek ten mogą spełniać koszty energii elektrycznej i sprzętu informatycznego.
Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym opisała planowane
rozpoczęcie działalności w zakresie tzw. kopania waluty wirtualnej. Kryptowaluta zostanie uzyskana w sposób
pierwotny, w wyniku przeprowadzenia obliczeń matematycznych (metoda „Proof of Work”). Pozyskana kryptowaluta
będzie następnie przedmiotem sprzedaży. Kopanie wymagało będzie poniesienia wydatków na zakup sprzętu
informatycznego oraz energii elektrycznej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni
spytała, czy za „wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14
ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej:
PDOFizU) uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak wydatki na
zakup sprzętu oraz na zakup energii elektrycznej?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatki na zakup sprzętu oraz energii elektrycznej nie są
wydatkami bezpośrednio poniesionymi na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 PDOFizU,
bowiem wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. W konsekwencji, podatnik nie jest uprawniony do ich
rozliczenia. Organ do kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem kryptowaluty zaliczył wydatki ponoszone
w ramach wtórnego nabycia kryptowaluty (zakup na giełdzie krytpowalut), czyli cenę zakupu waluty oraz prowizje
pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie.
Interpretacja została zaskarżona do WSA w Łodzi, który przychylił się do stanowiska podatniczki i uchylił zaskarżoną
interpretację, jednak ze względów procesowych a nie merytorycznych. Sąd stwierdził, że organ nie uzasadnił
w interpretacji dlaczego koszty poniesione przez Wnioskodawczynię nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty
bezpośrednie związane z nabyciem pierwotnym kryptowaluty.
Sąd zaznaczył ponadto w uzasadnieniu, iż skoro w związku z dokonaniem sprzedaży kryptowaluty podatnik będzie
zobowiązany zapłacić podatek, to powinien mieć także możliwość uwzględnienia kosztów poniesionych bezpośrednio
na pozyskanie tejże waluty. Wyłączenie wydatków na sprzęt czy energię elektryczną z kosztów uzyskania
przychodów stanowi – przy odpłatnym zbyciu waluty wirtualnej pozyskanej w sposób pierwotny – naruszenie zasady
opodatkowania dochodu a nie przychodu.
Wraz z rozwojem technologii i zawieraniem nowych rodzajów transakcji, takich jak obrót walutami wirtualnymi,
pojawiają się wątpliwości w zakresie sposobu ich opodatkowania oraz kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania
przychodów.

Zgodnie z PDOFizU dochód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych stanowi różnica między sumą przychodów
uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na
podstawie art. 22 ust. 14-16 PDOFizU. A zatem, ustalenie czy poszczególne wydatki mogą stanowić koszty
uzyskania przychodów jest istotne dla określenia poziomu dochodu.

Należy zwrócić uwagę, że komentowany wyrok nie rozstrzyga formalnie prawa materialnego w zakresie sposobu
kwalifikacji wydatków ponoszonych w ramach pierwotnego nabycia waluty wirtualnej. Sąd uchylił zaskarżoną
interpretację w związku z naruszeniem przepisów procesowych, jednakże w uzasadnieniu wskazał silne argumenty
przemawiające za tym, że wydatki w postaci nabycia sprzętu elektronicznego i energii elektrycznej, ponoszone
w ramach pierwotnego nabycia waluty wirtualnej można uznać jako wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie
waluty wirtualnej zgodnie z art. 22 PDOFizU.

W ocenie Sądu proces pierwotnego nabycia waluty wirtualnej nie jest bezkosztowy, ponieważ wymaga poniesienia
kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. W związku z tym skoro w przypadku wtórnego nabycia waluty
wirtualnej podatnik ma prawo odliczyć koszty związane z tym nabyciem, to również systemowo takie prawo powinno
przysługiwać podatnikom pozyskującym walutę w sposób pierwotny. Natomiast uzasadnienie organu w tym zakresie
zostało uznane przez Sąd za zbyt lakoniczne.

Stanowisko WSA należy ocenić pozytywnie. W przypadku pierwotnego nabycia kryptowalut, uznanie wydatków
poniesionych na zakup sprzętu i energii elektrycznej jako kosztów uzyskania przychodów pozwala na opodatkowanie
dochodu ze sprzedaży wirtualnej waluty, a nie tylko przychodu.

Ponadto, brak wykluczenia tych wydatków nie powoduje odmiennego traktowania podatników z uwagi na sposób
pozyskania wirtualnej waluty i nie uprzywilejowuje podmiotów, które nabywają walutę na giełdzie.

Opracowanie i komentarz: Dominika Kasperczyk, konsultant
WSA w Łodzi z 19.11.2019 r., I SA/Łd 411/19

Sąd administracyjny uchylił decyzję organu podatkowego, wskazując na potrzebę uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z pierwotnym nabyciem kryptowaluty. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla podatników zajmujących się kopaniem kryptowalut oraz wprowadza klarowność w kwestii kwalifikacji wydatków podatkowych.