Zawyżenie stawki VAT w obrocie konsumenckim

W przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi podatnik-sprzedawca, zastosowawszy zawyżoną stawkę VAT, może dokonać korekty i żądać zwrotu nadpłaty. Organ odmówił zwrotu, argumentując brakiem oryginałów paragonów. Sąd przyznał spółce prawo do korekty, wskazując na istnienie nadpłaty bez konieczności udowadniania uszczerbku majątkowego.

Tematyka: VAT, stawka podatku, korekta deklaracji, nadpłata, paragon fiskalny, kas rejestrująca, sąd administracyjny, orzecznictwo, zwrot podatku

W przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z rzeczywistym przebiegiem tej
transakcji podatnik-sprzedawca w sytuacji uprzedniego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT może
następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony transakcji dokonać korekty i oczekiwać zwrotu nadpłaty.
Stan faktyczny
Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za ten
miesiąc. Spółka wyjaśniła, że zmiana rozliczenia (w trybie korekty deklaracji) jest następstwem przyjęcia 8% zamiast
23% stawki VAT, którą uprzednio zastosowała do udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży karnetów
i biletów, uprawniających jej klientów do wstępu na teren prowadzonego obiektu sportowego i podejmowania
aktywności oraz ćwiczeń zmierzających do poprawy kondycji fizycznej. Złożona korekta deklaracji obejmowała
zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku VAT obliczonego według 23% stawki oraz zwiększenie podstawy
opodatkowania z zastosowaniem 8% stawki w zakresie sprzedaży paragonowej.
Organ wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, możliwość korekty podstawy
opodatkowania zachodzi przede wszystkim w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT,
a w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej - pod warunkiem dysponowania
oryginałami paragonów, których spółka nie okazała. Poza tym, ciężar ekonomiczny podatku pobranego
z zastosowaniem zawyżonej stawki został poniesiony przez nabywców usług, a nie przez spółkę.
Spółka zaskarżyła decyzję do sądu.
Stan prawny
Zgodnie z art. 111 VATU podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
gospodarczej są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (fiskalnych).
W odróżnieniu od sprzedaży dokumentowanej fakturami przepisy ustawy nie określają przesłanek korekty VAT
w przypadku stosowania kas rejestrujących. Przepisy rozporządzenia wykonawczego przewidują korektę tylko
w przypadku oczywistej omyłki i zobowiązują do posiadania oryginału paragonu (§ 3 ust. 4 rozporządzenia MF
z 29.4.2019 r. w sprawie kas rejestrujących, Dz.U. z 2019 r. poz. 816).
Za nadpłatę uważa się kwotę „nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku” (art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU).
Stanowisko WSA w Bydgoszczy
Sąd przyznał spółce prawo do powyższej korekty, a więc decyzję uchylił. Argumentację zaczął od tego, że
w przepisach o nadpłacie podatku nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł
podatnik w związku z nadpłaceniem podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest
samo „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależnie” podatku (art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU), bez konieczności wykazania
przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Tak więc argument organu, że spółka nie
poniosła uszczerbku majątkowego, jest nieistotny. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zresztą, że
w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go
uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku, ani też nie będzie do tego
uprawniony nabywca, który jako niebędący podatnikiem VAT nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem
o stwierdzenie nadpłaty.
W przepisach dotyczących podatku VAT brak jest regulacji określających sposób udokumentowania oraz termin
rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej w przypadku zawyżenia stawki VAT.
Jednakże brak wyraźnej regulacji nie może znieść możliwości, czy wręcz konieczności określenia wysokości
zobowiązania w VAT w prawidłowej wysokości. Niedysponowanie przez podatnika oryginałami paragonów też nie
może tu stać na przeszkodzie. Korekta taka wymaga jednak innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia
odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty,
ponieważ konstrukcja oraz stosowane i wymagane przepisami prawa zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają
żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci. Zaprowadzenie
takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie
jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy
korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów
niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Reasumując, w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z rzeczywistym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca
w sytuacji uprzedniego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT może następnie jednostronnie i bez udziału
drugiej strony tak wykazanej transakcji oczekiwać zwrotu nadpłaty.
Rozstrzygnięcie sądu zasługuje na aprobatę. Ani kwestie techniczne związane z funkcjonowaniem kas
rejestrujących, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych nie powinny odbierać podatnikowi wynikającego z ustawy
prawa, czy wręcz obowiązku, prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to też właściwej
stawki VAT, gdzie nie może być tak, że korekta wchodzi w grę (i to obowiązkowo) tylko na niekorzyść podatnika,
a więc w sytuacji, gdy pierwotnie zastosował on stawkę zbyt niską.

Tym niemniej trzeba zauważyć, że orzecznictwo sądów w przedstawionej kwestii nie jest bynajmniej jednolite, gdyż
napotkać można także orzeczenia niedopuszczające zwrotu nadpłaty w omawianej sytuacji - zob. np. wyrok NSA
z 17.6.2019 r. (I FSK 912/17,
).

wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.2.2020 r., I SA/Bd 10/20

W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych, podatnik może oczekiwać zwrotu nadpłaty po zastosowaniu zawyżonej stawki VAT. Orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w tej kwestii, jednak decyzja WSA w Bydgoszczy z 12.2.2020 r. potwierdza prawo do korekty w przypadku nadpłaty podatku.