Sprzeczność regulacji dotyczących rozliczania WNT z prawem unijnym

Polskie przepisy dotyczące rozliczania WNT z podatkiem VAT są sprzeczne z prawem unijnym, co może skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka z o.o. zwróciła się o interpretację podatkową w tej sprawie, lecz organ interpretujący uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Sprawa trafiła do sądu, który analizuje zgodność przepisów krajowych z dyrektywą VAT 112 z 2006 r. oraz z zasadą neutralności podatkowej i proporcjonalności.

Tematyka: rozliczanie WNT, podatek VAT, prawo unijne, neutralność podatkowa, proporcjonalność, interpretacja podatkowa, sąd administracyjny, dyrektywa VAT 112

Polskie przepisy ograniczające prawo do wykazywania w tym samym okresie rozliczeniowym podatku
należnego i naliczonego z tytułu WNT są niezgodne z prawem unijnym i jako takie nie powinny być
stosowane.
Stan faktyczny
Spółka z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Spółka dokonuje m.in. transakcji wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów (WNT). Nabywane przez spółkę towary są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności
opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia (nie stosuje odliczenia proporcjonalnego),
a więc wszystkie zakupy dają jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Zdarzają się sytuacje, że z niezawinionych przez spółkę przyczyn nie uwzględnia ona kwoty podatku należnego
z tytułu takich transakcji w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do
nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynika
w praktyce głównie z otrzymania faktury od dostawcy z opóźnieniem. Gdy zaistnieje taka sytuacja, spółka rozlicza
podatek należny i naliczony wynikający z transakcji WNT poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za miesiąc,
w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo że dokonuje tego po upływie 3
miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować
przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym
w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jednak zdarzają się one z przyczyn od niej
niezależnych.
W tym stanie rzeczy spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy jej postępowanie jest
prawidłowe, a więc czy ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie
rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji VAT zostanie
złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał
obowiązek podatkowy. Innymi słowy, czy rozliczenie VAT w tej sytuacji jest dla spółki neutralne. Zdaniem spółki,
odpowiedź jest twierdząca.
Organ interpretujący uznał jednak, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu upływ 3 miesięcy
liczonych od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym podatnik powinien wykazać podatek
należny.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT powstaje w rozliczeniu za
okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym (czyli za okres, w którym zagraniczny dostawca
wystawił fakturę przez podatnika podatku od wartości dodanej, a gdy nie wystawił, to za okres następny), ale pod
warunkiem, że podatek należny z tytułu WNT zostanie rozliczony nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu
miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b
VATU). W przypadku wykazania podatku należnego w terminie późniejszym niż te 3 miesiące podatnik może
odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres bieżący, czyli za okres, w odniesieniu do
którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i VATU).
Stanowisko WSA w Łodzi
Sąd przypomniał, że brzmienie przytoczonych wyżej przepisów zostało wprowadzone w 2017 r. oraz wskazał, że
Polska zobowiązana jest przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym dyrektywę VAT 112 z 2006
r. Rzecz bowiem w tym, że przytoczone wyżej przepisy polskiej ustawy są niezgodne z dyrektywą unijną, a ściślej
rzecz biorąc, z wynikającą z tej dyrektywy zasadą neutralności. Zasada ta wyraża się tym, że przez realizację prawa
do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Realizacja
zasady neutralności oznacza więc konieczność stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których
podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności
opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.
Istotna w sprawie jest także przyjmowana w prawie unijnym zasada proporcjonalności, w myśl której legalność
środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te są właściwe

i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru
spośród środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były
nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.
Przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz ust. 10i VATU nie dadzą się pogodzić z tymi zasadami w zakresie, w jakim
przesuwają w czasie prawo do odliczenia VAT podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki
odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa).
Powodują bowiem skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości
podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym
samym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, przepisy te wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa
do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, pomimo tego,
że nie wystąpiło w danej transakcji jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.
Kwestionowane przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią więc nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną
dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od
nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań
podatkowych. Nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego
naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu
w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne
wypełnianie obowiązków podatkowych.
Tak więc w sytuacji opisanej przez spółkę należy stosować prounijną wykładnię polskich przepisów o podatku od
towarów i usług. W efekcie spółka może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie
rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny.
Nie jest to pierwszy przypadek bezpośredniego zastosowania dyrektywy VAT na korzyść podatnika. Powyższe
rozstrzygnięcie znajduje więc oparcie w przyjmowanej już bezdyskusyjnie możliwości odmowy zastosowania
przepisów polskich ze względu na ich niezgodność z prawem unijnym. Tym niemniej trzeba wskazać, że akurat na
gruncie odliczania VAT w związku z WNT sądy administracyjne w innych wyrokach akceptują stosowanie art. 86 ust.
10b pkt 2 lit. b oraz ust. 10i VATU ze skutkiem niekorzystnym dla podatnika, twierdząc, że trzymiesięczny termin do
jednoczesnego rozliczenia podatku należnego i naliczonego jest na tyle długi, że nie narusza zasady
proporcjonalności. Przykładem tego stanowiska służy wyrok WSA w Opolu z 13.2.2019 r. (I SA/Op 1/19). Można więc
stwierdzić, że w omawianej kwestii zachodzi rozbieżność w orzecznictwie.
wyrok WSA w Łodzi z 12.3.2020 r. I SA/Łd 786/19

Sąd w Łodzi podkreślił konieczność zgodności polskich przepisów z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście neutralności podatkowej. Zaskarżone przepisy, przesuwające w czasie prawo do odliczenia VAT, mogą wprowadzać nieuzasadnione obciążenia finansowe dla podatników. Sprawa ta stanowi przykład konieczności zastosowania prounijnej wykładni w interpretacji polskich przepisów podatkowych.