Wymiana udziałów w spółce w organizacji - konsekwencje w podatku dochodowym
Podatkowa neutralność wymiany udziałów w spółce kapitałowej w organizacji w kontekście PIT - objęcia udziałów w spółce o.o. na gruncie przepisów podatkowych. Analiza przypadku X, który objął udziały w spółce S i został obciążony podatkiem dochodowym, mimo argumentacji o neutralności podatkowej wymiany udziałów. Przedstawienie stanu faktycznego i prawnego oraz stanowiska organów podatkowych i sądów.
Tematyka: wymiana udziałów, spółka kapitałowa, neutralność podatkowa, PIT, CIT, organy podatkowe, sąd, NSA, przepisy podatkowe, argumentacja, interpretacja przepisów
Podatkowa neutralność wymiany udziałów w spółce kapitałowej w organizacji w kontekście PIT - objęcia udziałów w spółce o.o. na gruncie przepisów podatkowych. Analiza przypadku X, który objął udziały w spółce S i został obciążony podatkiem dochodowym, mimo argumentacji o neutralności podatkowej wymiany udziałów. Przedstawienie stanu faktycznego i prawnego oraz stanowiska organów podatkowych i sądów.
Podatkowa neutralność wymiany udziałów nie dotyczy - na gruncie PIT - objęcia udziałów w spółce kapitałowej w organizacji. Stan faktyczny We wrześniu 2013 r. X, osoba fizyczna, na mocy aktu notarialnego wraz z drugą osobą fizyczną zawarł umowę spółki z o.o. o nazwie S. X objął 884.360 udziałów w kapitale zakładowym S o wartości nominalnej 50 zł każdy, tj. o łącznej wartości 44.218.000 zł. Udziały te zostały pokryte następująco: • 110 udziałów wkładem pieniężnym w wysokości 5.500 zł • 884.250 udziałów wkładem niepieniężnym w postaci 2.358 udziałów w R spółce z o.o. o aktualnej wartości rynkowej 44.212.500 zł. Spółka S została zarejestrowana w KRS w listopadzie 2013 r. X nie złożył za rok 2013 zeznania podatkowego PIT-38, czyli zeznania z tytułu osiągnięcia przychodu z kapitałów pieniężnych. Jednak organ podatkowy, który przeprowadził kontrolę rozliczeń X-a, uznał, że X osiągnął przychód z tytułu wniesienia aportu do S, czyli w wysokości 44.212.500 zł, od którego organ odjął koszty uzyskania tego przychodu, czyli nominalną wartość udziałów w R w kwocie 117.900 zł i w konsekwencji od dochodu w wysokości 44.094.600 wymierzył 19% podatek w kwocie 8.377.974 zł. X zaskarżył tę decyzję wymiarową do sądu, podnosząc, że w powyższej sytuacji zaistniała wymiana udziałów, która jest neutralna podatkowo, a więc nie osiągnął w ogóle przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ podatkowy podtrzymał swoją decyzję, twierdząc, że spółka S była jeszcze spółką w organizacji, a więc w powyższej sytuacji nie można mówić o wymianie udziałów. Stan prawny Stosownie do art. 24 ust. 8a PDOFizU transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek (A) nabywa od udziałowców innej spółki (B) udziały w B a w zamian przekazuje udziałowcom B własne udziały, przy czym A musi uzyskać bezwzględną większość praw głosu w B. Ponadto, w myśl art. 24 ust. 8b pkt 1 PDOFizU, spółki te muszą być podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, a załącznik ten wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna", „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza zaś, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek ani dla ich wspólników obciążenia podatkowego. Nie znajduje więc w tej sytuacji zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOFizU, zgodnie z którym wspólnik wnoszący do spółki wkład niepieniężny (aport) osiąga przychód w wysokości wartości tego wkładu. Stanowisko WSA w Białymstoku Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, a więc oddalił skargę. W obszernym uzasadnieniu sąd skonstatował, że nie można mówić o wymianie udziałów między spółkami w momencie, gdy jedna z nich nie została jeszcze zarejestrowana w KRS. Sąd przypomniał, że neutralność podatkowa wymiany udziałów została wprowadzona w Polsce jako implementacja Dyrektywy 2009/133 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich, a dyrektywa ta wymienia rodzaje spółek z poszczególnych państw, do których znajduje zastosowanie, a wśród nich: spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna" oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (załącznik nr I Część A lit. u). Zdaniem sądu, pod tymi pojęciami nie mieszczą się spółki kapitałowe w organizacji, które zresztą nie zostały wymienione także w załączniku nr 3 do PDOFizU. Sąd uznał, że podnoszony przez X-a zarzut niedopuszczalnego różnicowania skutków prawnopodatkowych wymiany udziałów w ramach podwyższenia kapitału (tj. między spółkami już istniejącymi) oraz objęcia udziałów w procesie powstania spółki (tj. między spółką istniejącą a nowo zawiązaną) za nietrafny, gdyż są to dwie różne czynności, a więc mogą być traktowane odmiennie. Istota i charakter spółki w organizacji powodują, że nie można jej utożsamiać z typową spółką z o.o. Kapitał zakładowy spółki istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) - udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru. Wcześniej nie może więc dojść do wymiany udziałów jako formy obrotu nimi. Omawiane rozstrzygnięcie jest dyskusyjne. Można bowiem wytoczyć sensowne argumenty za słusznością każdego ze sprzecznych poglądów. Omawiany wyrok jest nieprawomocny i choćby ze względu na wysokość spornego zobowiązania podatkowego można się spodziewać, że sprawą zajmie się NSA. Neutralność wymiany udziałów przewidziana jest też na gruncie CIT (art. 12 ust. 4d PDOPrU), tyle że tam nie ma odniesienia do listy spółek w załączniku, a z definicji spółki wynika, że jest nią także spółka kapitałowa w organizacji (art. 4a pkt 21 PDOPrU). Ze względu na te różnice nie można powyższego rozstrzygnięcia przenosić na grunt CIT, a wręcz można by twierdzić, że wymiana udziałów ze spółką w organizacji tutaj jest neutralna podatkowo, co swoją drogą mogłoby służyć jako argument przeciwko stanowisku WSA, skoro równość wobec prawa domaga się stosowania takich samych rozwiązań niezależne od tego, czy wspólnik wnoszący aport jest osobą prawną czy fizyczną. wyrok WSA w Białymstoku z 18.3.2020 r. I SA/Bk 700/19
Sąd podtrzymał decyzję organu podatkowego, nie uznając neutralności wymiany udziałów w spółce w organizacji. Omówienie rozstrzygnięcia w kontekście interpretacji przepisów podatkowych i argumentów X. Wskazanie na dyskusyjny charakter sprawy oraz możliwość zajęcia się nią przez NSA. Porównanie neutralności wymiany udziałów w PIT i CIT oraz potencjalne różnice interpretacyjne.