Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a posiadanie spółki zależnej
Nie jest dopuszczalne wywiedzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności wyłącznie z posiadania spółki zależnej. Sprawa dotyczyła spółki DY, która świadczyła usługi montażu PCB w Polsce. Organ podatkowy uznał, że DY powinna zapłacić VAT, argumentując, że LG Polska stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej LG Korea. Spór ten został przedstawiony Trybunałowi w pytaniu prejudycjalnym dotyczącym interpretacji dyrektywy VAT.
Tematyka: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, spółka zależna, VAT, dyrektywa VAT, Trybunał Sprawiedliwości, interpretacja prawa podatkowego
Nie jest dopuszczalne wywiedzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności wyłącznie z posiadania spółki zależnej. Sprawa dotyczyła spółki DY, która świadczyła usługi montażu PCB w Polsce. Organ podatkowy uznał, że DY powinna zapłacić VAT, argumentując, że LG Polska stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej LG Korea. Spór ten został przedstawiony Trybunałowi w pytaniu prejudycjalnym dotyczącym interpretacji dyrektywy VAT.
Nie jest dopuszczalne wywiedzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności wyłącznie z okoliczności, że spółka zagraniczna posiada w Polsce spółkę zależną. Stan faktyczny DY (spółka polskiego prawa) w 2010 r. zawarła z LG Korea (spółką koreańskiego prawa), umowę o świadczenie usług montażu płytek PCB z materiałów i komponentów stanowiących własność LG Korea. Materiały i komponenty konieczne do wywarzania PCB podlegały odprawie celnej, a następnie były dostarczane do DY przez spółkę zależną LG Korea, LG Polska (spółkę polskiego prawa). DY przekazywała z powrotem PCB do LG Polska, która na podstawie umowy z LG Korea, wykorzystywała te PCB do celów produkcji modułów TFT LCD. Te moduły, będące własnością LG Korea, były dostarczane innej spółce. LG Polska posiada własne środki produkcji. Spółka ta oraz LG Korea posiadają odrębne numery identyfikacyjne VAT. DY wystawiała LG Korea faktury za usługi montażu PCB, traktując te usługi jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. LG Korea zapewniła DY, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników i nie posiada zaplecza technicznego na terytorium Polski. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, że DY świadczyła usługi montażu PCB w Polsce w zakresie, w jakim LG Polska stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej LG Korea. W związku z tym organ wezwał DY do zapłaty VAT z tytułu usług montażu, twierdząc, że LG Korea – na podstawie stosunków umownych nawiązanych przez nią – wykorzystywała LG Polska jako własne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu DY powinna była ustalić, kto był rzeczywistym beneficjentem świadczonych przez nią usług. DY wniosła do WSA we Wrocławiu skargę o stwierdzenie nieważności tej decyzji ze względu na to, że narusza ona art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1), a także art. 11 ust. 1 oraz art. 21 i 22 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/UW (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1). Pytanie prejudycjalne Czy art. 44 dyrektywy 2006/112/UE oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia Nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca może wywieść istnienie na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że ta spółka posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, czy też usługodawca ten jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty? Stanowisko TS W art. 44 dyrektywy 2006/112/UE określono miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok TS z 16.10.2014 r., Welmory, C-605/12, pkt 42). Z orzecznictwa TS wynika, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok Welmory, pkt 53, 56). W związku z tym, aby zapobiec pojawieniu się okoliczności mogących zagrażać prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, unijny prawodawca przewidział w art. 44 dyrektywy 2006/112/UE, że w sytuacji gdy usługa została wyświadczona na rzecz miejsca, które można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o kwestię, czy istnieje „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 44 zd. 2 dyrektywy 2006/112/UE TS stwierdził, że ta kwestia ma być badana z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyrok Welmory, pkt 57). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia Nr 282/2011, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia Nr 282/2011 – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał przypomniał, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT (wyrok TS z 2.5.2019 r., Budimex, C-224/18, pkt 27). W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. W ocenie TS o ile jest możliwe, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (wyrok TS z 20.2.997 r., DFDS, C-260/95, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem Nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Zatem usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W art. 22 rozporządzenia Nr 282/2011 przewidziano szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy ta analiza nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy oraz przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi, a także czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Trybunał podzielił stanowisko rządu polskiego i brytyjskiego oraz Komisji Europejskiej, że z art. 22 rozporządzenia Nr 282/2011 nie wynika, iż podmiot świadczący odnośne usługi jest zobowiązany do badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim w celu ustalenia, czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. W szczególności art. 22 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia Nr 282/2011 odnosi się do umowy świadczenia usług między usługodawcą a podatnikiem-usługobiorcą, a nie do stosunków umownych między tym podatnikiem-usługobiorcą a podmiotem, mogącym stosownie do okoliczności, być uznanym za jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 73 i 74 opinii, nie można zobowiązać usługodawcy, wymagając od niego badania stosunków umownych między spółką dominującą a spółką zależną, w sytuacji gdy informacje na ten temat są mu co do zasady niedostępne, do wykonywania zadań należących do organów podatkowych (wyrok TS z 3.10.2019 r., Altic, C-329/18, pkt 31). Reasumując TS orzekł, że art. 44 dyrektywy 2006/112/UE oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia Nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że ta spółka posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że ten usługodawca nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty. W niniejszym wyroku TS po raz kolejny odniósł się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Trybunał uznał, że organ podatkowy nie może stosować automatyzmu i przyjmować istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności wyłącznie na podstawie okoliczności, że spółka zagraniczna posiada w Polsce spółkę zależną. Warto zwrócić uwagę, że TS wskazał polskiemu fiskusowi, że badanie stosunków umownych między spółką dominującą a spółką zależną nie należy do usługodawcy, ale do organów podatkowych. Przedstawiony wyrok ma duże znaczenie dla wielu spółek świadczących usługi na rzecz spółek zagranicznych, aczkolwiek należy zauważyć, że w uzasadnieniu Trybunał nie doprecyzował kryteriów właściwych dla określenia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wyrok TS z 7.5.2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18
Trybunał uznał, że usługodawca nie może opierać się wyłącznie na posiadaniu spółki zależnej w kraju członkowskim do wywiedzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Badanie tej kwestii wymaga analizy materialnych przesłanek oraz umowy i numeru identyfikacyjnego VAT. Wyrok ten ma istotne znaczenie dla spółek i organów podatkowych, ustalając klarowne kryteria dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.