Opodatkowanie gruntów podlegających rekultywacji

O uznaniu rekultywacji użytku rolnego za zakończoną, a zmianie podatku od nieruchomości na podatek rolny decyduje osiągnięcie celu rekultywacji bez formalnej decyzji. Spółka zakupiła grunty i dokonała zalesień, argumentując zmianę podatku. Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, twierdząc, że zalesienie gruntów jest immanentną częścią działalności gospodarczej. Sąd uznał, że faktyczne zakończenie rekultywacji jest decydujące, uchylając decyzję organu.

Tematyka: rekultywacja, podatek rolny, podatek od nieruchomości, zalesienie gruntów, działalność gospodarcza, orzecznictwo sądowe

O uznaniu rekultywacji użytku rolnego za zakończoną, a tym samym o zmianie podatku, jakiemu podlega ten
grunt (z podatku od nieruchomości na podatek rolny), przesądza fakt, że cel rekultywacji został osiągnięty,
a nie wydanie formalnej decyzji o zakończeniu rekultywacji.
Stan faktyczny
Spółka dobrowolnie przystąpiła do programu ekologicznego w celu wykreślenia jej z listy zakładów produkcyjnych
najbardziej zagrażających środowisku. Program ten został skonkretyzowany decyzją wojewody, wydaną na
podstawie przepisów o ochronie środowiska, nakładającą na spółkę określone obowiązki. W wykonaniu tego
programu i tej decyzji spółka zakupiła grunty o łącznej powierzchni 765.000 m2 (dalej: grunty), które stanowią część
pasa okalającego teren zakładu produkcyjnego i tworzą jego strefę ochronną. Na gruntach, sklasyfikowanych
w ewidencji gruntów jako użytki rolne - grunty orne (RVI), spółka dokonała nasadzeń drzew, rewitalizując tym samym
tereny zniszczone przez bezpośrednie działanie zakładu chemicznego.
Spółka deklarowała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla
gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tak też opłacała należność podatkową. Obecnie
prezentuje jednak stanowisko, że nie można uznać gruntów za użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności
gospodarczej, a więc nie podlegają one podatkowi od nieruchomości, lecz podatkowi rolnemu. Spółka argumentuje,
że grunty nie podlegały koniecznej, tj. wymuszonej przez prowadzoną działalność gospodarczą rekultywacji,
a czynność ich zalesiania została zakończona definitywnie już w 2011 r. W konsekwencji spółka złożyła wniosek
o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.
Organ podatkowy wydał jednak decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, zalesienie gruntów
zdewastowanych i zdegradowanych można uznać za immanentną część działalności gospodarczej w zakresie
produkcji towarów chemicznych, mających ujemny wpływ na środowisko naturalne. Tego typu działalność ma
charakter działalności „naprawczej" i można ją porównać do działalności rekultywacyjnej. W orzecznictwie sądów
administracyjnych panuje zaś pogląd, że zajęcie gruntów na cele działalności gospodarczej może polegać również na
prowadzeniu na tych gruntach rekultywacji. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją
właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
a więc podlegają podatkowi od nieruchomości.
Spółka zaskarżyła decyzję do sądu.
Stan prawny
Zgodnie z art. 1 PodRolU „opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów
i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z tym
przepisem koresponduje art. 2 ust 2 PodLokU, w myśl którego „opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie
podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.". Żaden przepis tych
ustaw nie wspomina wyraźnie o gruntach poddanych rekultywacji.
Stanowisko WSA w Lublinie
Sąd zaczął od spostrzeżenia, że opisane wyżej działania spółki mieszczą się w pojęciu rekultywacji gruntów,
rozumianej jako przywracanie przekształconym niekorzystnie terenom ich funkcji biologicznej oraz cech użytkowych.
Nasadzenia drzew nie były bowiem celem samym w sobie, służyły one przywróceniu przyrodniczych walorów tym
gruntom, które przez wiele lat narażone były na bezpośrednie oddziaływanie zakładu chemicznego i przez to zostały
zdegradowane. Zalesienie miało też w założeniu służyć stworzeniu bariery ochronnej dla dalej położonych gruntów.
Takie działania rekultywacyjne były więc ściśle związane z działaniem przedsiębiorstwa spółki. Zajęcia gruntów na
prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z samymi tylko czynnościami składającymi się na
proces produkcyjny czy też innymi mieszczącymi się w przedmiocie działalności gospodarczej, tak więc grunty
poddane rekultywacji także należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ale tylko do momentu,
w którym rekultywacja gruntu zostanie zakończona. Zakończenie rekultywacji użytku rolnego oznacza, że zaczyna on
podlegać podatkowi rolnemu, a nie podatkowi od nieruchomości. I w tym punkcie tkwi błąd organu, który uzależnił
uznanie zakończenia rekultywacji od wydania formalnej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną.
Zdaniem sądu, o zakończeniu rekultywacji powinny decydować fakty, a nie formalności. Innymi słowy, o uznaniu
rekultywacji za zakończoną przesądza jedynie fakt, że zamierzony cel tej czynności został osiągnięty. A okoliczności
niniejszej sprawy wskazują, że tak już się stało.
Sąd uchylił decyzję organu, nakazując mu ponowne rozpoznanie sprawy przy uwzględnieniu powyższego poglądu.

To, że rekultywacja gruntów, zniszczonych uprzednio na skutek prowadzenia działalności gospodarczej, jest także
przejawem działalności gospodarczej, a tym samym, że grunt poddany rekultywacji należy uznać za zajęty na
prowadzenie działalności gospodarczej, jest przyjmowane jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Niestety, nie ma już niezłomnej jednolitości w kwestii, jaka okoliczność decyduje o zakończeniu rekultywacji
i w konsekwencji o zmianie klasyfikacji podatkowej gruntu. Można bowiem spotkać orzeczenia, w których sądy
przyjmują, że okolicznością tą jest dopiero zaistnienie ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji, wydanej na
podstawie przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Przykładem służy wyrok WSA w Białymstoku z 19.2.2020
r. (I SA/Bk 673/19). Jednak przeważa korzystny dla podatników pogląd, że samo faktyczne zakończenie procesu
rekultywacji pozwala na zmianę kwalifikacji podatkowej gruntu. Oprócz omawianego wyroku można w tym nurcie
wskazać przykładowo wyroki NSA: z 16.1.2020 r. (II FSK 484/18) oraz z 23.7.2019 r. (II FSK 2383/17).

wyrok WSA w Lublinie z 25.3.2020 r. I SA/Lu 10/20

Rekultywacja gruntów związana z działaniem przedsiębiorstwa spółki jest przejawem działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że formalna decyzja nie jest warunkiem zakończenia rekultywacji. Orzecznictwo podkreśla, że samo faktyczne zakończenie procesu rekultywacji pozwala na zmianę kwalifikacji podatkowej gruntu.