Nie ma WDT gdy czynność ma charakter usługowy
Świadcząc kompleksową usługę w innym kraju UE, podatnik nie dokonuje WDT przemieszczając do tego innego kraju swoje towary. Dla organów podatkowych nie jest to jednak tak oczywiste. Spór dotyczy kwestii, czy świadczenie ma charakter dostawy towarów czy usługi, zwłaszcza w przypadku czynności o złożonym charakterze. Problem ten nabiera szczególnego znaczenia w transakcjach międzynarodowych.
Tematyka: WDT, usługa, dostawa towarów, interpretacja, orzecznictwo TSUE, organy podatkowe, kompleksowa usługa, transakcje międzynarodowe
Świadcząc kompleksową usługę w innym kraju UE, podatnik nie dokonuje WDT przemieszczając do tego innego kraju swoje towary. Dla organów podatkowych nie jest to jednak tak oczywiste. Spór dotyczy kwestii, czy świadczenie ma charakter dostawy towarów czy usługi, zwłaszcza w przypadku czynności o złożonym charakterze. Problem ten nabiera szczególnego znaczenia w transakcjach międzynarodowych.
Świadcząc kompleksową usługę w innym kraju UE, podatnik nie dokonuje WDT przemieszczając do tego innego kraju swoje towary. Dla organów podatkowych nie jest to jednak tak oczywiste. Od wielu lat podatnikom znane są dylematy co do tego, czy dane świadczenie jest dostawą towarów, czy jednak usługą. Kwestia dotyczy w szczególności czynności o złożonym charakterze. W przypadku transakcji krajowych, spór ma często charakter akademicki. Z uwagi na różnice w opodatkowaniu transakcji towarowych i usługowych, znaczenie problemu rośnie w transakcjach z pierwiastkiem międzynarodowym. Poniżej opisujemy jeden z odcieni tego problemu. Stan faktyczny Podatnik zajmuje się m.in. produkcją ogrodów zimowych (oranżerii). Działalność ta polega na produkcji i sprzedaży ogrodów zimowych dla klientów z innych krajów UE (najczęściej osób prywatnych). Podatnik kupuje materiały w Polsce, tu także montuje je w większe bloki i jako komponenty gotowe do montażu, przemieszcza poza granicę Polski. Co ważne, w tych innych krajach podatnik zarejestrował się na VAT i tam go rozlicza przy okazji świadczenia usług związanych z nieruchomością (podatnik często świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, co ma w tej sytuacji znaczenie). Usługi mają charakter „od A do Z”, tj. podatnik m.in. weryfikuje teren budowy, uzyskuje stosowne zezwolenia, projektuje ogród a następnie montuje wykonane wcześniej przez siebie komponenty oraz wystawia fakturę (zgodnie z lokalnym prawem). Istota sporu przed organem podatkowym Podatnik uznał, że w opisywanych okolicznościach nie ma obowiązku raportowania tzw. nietransakcyjnego WDT związanego z przemieszczeniem towarów z Polski do innego kraju UE. Ku zdziwieniu podatnika, organ takiego stanowiska nie podzielił. Uznał bowiem, że podatnik świadczy na rzecz zagranicznych podmiotów kompleksową usługę budowlaną (co swoją drogą było zgodne ze stanowiskiem podatnika). Ale skoro tak, w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy z 11.3. 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: VATU), zgodnie z którym przemieszczenia towarów z terytorium kraju do innego kraju UE nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego. Zdaniem organu, przepis ten dotyczy jedynie towarów będących przedmiotem dostawy z instalacją lub montażem. Tu zaś dostawy takiej nie ma, bo w ogóle nie ma dostawy towarów (a jedynie świadczenie usług). Podatnik zaskarżył interpretację. Stanowisko sądu administracyjnego WSA we Wrocławiu w wyroku z 28.1.2020 r. (I SA/Wr 773/19, ) nie zgodził się z organem podatkowym. Przede wszystkim, powołał się szeroko na znane od lat orzecznictwo TSUE w zakresie definicji usługi kompleksowej potwierdzając niejako, że w tej konkretnej sprawie dochodzi właśnie do tego rodzaju świadczenia o usługowym charakterze. Sąd zwrócił jednak przy okazji uwagę organowi na fakt, że skoro ten uznaje całość świadczenia podatnika za jedną kompleksową usługę to nie może jednocześnie uznać, że część tego świadczenia ma charakter towarowy. Słowem, w tego rodzaju sytuacjach nie trzeba analizować przesłanek wyłączających istnienie tzw. nietransakcyjnego WDT z art. 13 ust. 4 VATU. Nie zachodzi bowiem ogólna przesłanka istnienia takiego WDT zgodnie z art. 13 ust. 3 VATU. Komentarz Pomimo wyjątkowo obfitego orzecznictwa TSUE i znanego od lat opierającego się na nim stanowiska polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, pojęcie świadczenia kompleksowego nadal interpretujemy raczej intuicyjnie. Bo i w każdym konkretnym przypadku inaczej dekodowane jest znaczenie pojęć takich jak „jedna całość”, „nierozerwalny związek” czy „ścisłe powiązanie”. Niemniej, zaprezentowane przez Dyrektora KIS podejście zaskakuje elementarnym brakiem konsekwencji. Niepojęte jest uznanie, że coś, co jest świadczeniem usług (co do czego nie ma sporu między podatnikiem, organem i sądem), może być jednocześnie dostawą towarów. To rażąca w oczy sprzeczność z podstawowymi wręcz zasadami systemu VAT. Świadczeniem usług jest bowiem wszystko to, co nie jest dostawą towarów (art. 8 ust. 1 VATU). Zrazem jest to też zjawisko niebezpieczne. Zupełnie hipotetycznie można sobie bowiem wyobrazić, że organ podatkowy zacznie w sposób sztuczny dzielić także inne czynności opodatkowane na czynniki pierwsze. Weźmy na przykład klasyczne „sprzedażowe” WDT. Jeśli dokonywane jest na warunkach Incoterms DAP, w praktyce handlowej dochodzi do przemieszczenia towaru do innego kraju UE przez dostawce i dopiero wówczas po dostarczeniu do magazynu odbiorcy do przeniesienia ryzyka. Idąc zaprezentowanym przez Dyrektora KIS szlakiem, taka czynność stanowiłaby najpierw nietransakcyjne WDT a dopiero później sprzedaż lokalną w miejscu zakończenia transportu. To oczywiście interpretacja przecząca z natury rozumieniu WDT i zupełnie nieuzasadniona, ale skoro organy potrafią uznać, że jedna czynność jest zarazem i dostawą towarów i usługą… Na szczęście sądy administracyjne pacyfikują takie zapędy. Wyrok WSA we Wrocławiu z 28.1.2020 r., I SA/Wr 773/19
Pomimo obfitego orzecznictwa TSUE, interpretacja pojęcia świadczenia kompleksowego nadal pozostaje kwestią intuicyjną. Stanowisko Dyrektora KIS wzbudza kontrowersje ze względu na brak konsekwencji i sprzeczność z zasadami systemu VAT. Istnieje obawa, że takie podejście może prowadzić do sztucznego dzielenia czynności opodatkowanych na czynniki pierwsze.