O możliwości zaliczenia wydatku do kosztów, na gruncie art. 15 ust. 1 PDOPrU, decyduje to, czy wykazuje on związek z przychodami, a nie to, czy jego ponoszenie jest związane z unikaniem opodatkowania

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej. Pytanie o możliwość zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, na gruncie art. 15 ust. 1 PDOPrU, skupia się na związku wydatku z przychodami, a nie na unikaniu opodatkowania. NSA uwzględnił skargę kasacyjną podatnika, zakwestionowano w niej zaliczenie wydatków licencyjnych do kosztów podatkowych. NSA podkreślił, że istotne jest, czy wydatki są związane z działalnością gospodarczą oraz czy ich celem jest uzyskanie lub zabezpieczenie przychodów.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, art. 15 ust. 1 PDOPrU, koszty podatkowe, związki z przychodami, unikanie opodatkowania, wydatki licencyjne, optymalizacja podatkowa

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej. Pytanie o możliwość zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, na gruncie art. 15 ust. 1 PDOPrU, skupia się na związku wydatku z przychodami, a nie na unikaniu opodatkowania. NSA uwzględnił skargę kasacyjną podatnika, zakwestionowano w niej zaliczenie wydatków licencyjnych do kosztów podatkowych. NSA podkreślił, że istotne jest, czy wydatki są związane z działalnością gospodarczą oraz czy ich celem jest uzyskanie lub zabezpieczenie przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że cały schemat transakcji związanych
z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki
podatkowe Skarżącej. Powstaje jednakże w tym miejscu pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania
opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było
zaliczyć art. 15 ust. 1 PDOPrU. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w świetle wymienionego przepisu
kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy
ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie
przewiduje /…/ Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych
jest inny podmiot, niż Skarżąca, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było
korzystanie z prawa do tych znaków /…/ i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona,
to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność
gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku uwzględnił skargę kasacyjną podatnika od orzeczenia,
w którym zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, poniesionych w 2011 r., wydatków
licencyjnych na korzystanie ze znaków towarowych. Podstawą takiego rozstrzygnięcia sądu I instancji była
konstatacja, że wskazane wydatki pozostawały skutkiem działań podatnika, których celem była minimalizacja ciężaru
podatkowego, a nie osiągnięcie przychodu. W efekcie WSA uznał, że opłaty licencyjne, jako wydatki niezwiązane
z przychodami podatnika, nie spełniały warunku zawartego w art. 15 ust. 1 PDOPrU.
NSA, wydając komentowane orzeczenie, nie miał wątpliwości, że ogół działań podatnika związanych
z przeniesieniem znaków towarowych do spółki celowej był ukierunkowany na optymalizację podatkową.
Równocześnie jednak przyjął, w ślad za ustaleniami organów, iż czynności zrealizowane przez podatnika nie miały
charakteru pozornego.
W tym stanie rzeczy NSA stwierdził, że dla ustalenia, czy na gruncie art. 15 ust. 1 PDOPrU ponoszone wydatki mogą
być uznane za koszt podatkowy, konieczna jest weryfikacja kwestii spornych: (1) czy są one ponoszone w związku
z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz (2) czy są one ponoszone w celu: uzyskania
przychodów (mogą potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia
przychodów. Sąd podkreślił równocześnie, że art. 15 ust. 1 PDOPrU nie jest regulacją pozwalają organowi
podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w sytuacji, jeżeli spełnione są warunki rozpoznania
kosztu wskazane w treści tego przepisu.
Odnosząc powyższe konstatacje do analizowanej sprawy, NSA wskazał, że ani organy podatkowe, ani sąd I instancji
nie kwestionowały skuteczności czynności, które doprowadziły do przeniesienia własności znaków towarowych na
podmiot trzeci. Podatnikowi do korzystania ze znaków potrzebna była więc zgoda ich właściciela, którą ten zapewnił
sobie, ponosząc opłaty licencyjne. Pozwoliło to skarżącemu produkowane towary oznaczać znakiem towarowym
i osiągać z nich przychód. NSA stwierdził, że w tej sytuacji trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze
źródłem przychodów.

Komentarz
Wyrok NSA zasługuje na aprobatę. Zawarty w art. 15 ust. 1 PDOPrU wymóg by za koszt podatkowy uznawać każdy
wydatek, który wykazuje związek z przychodami podatnika, stanowi odzwierciedlenie założenia, że podstawą
opodatkowania jest ekonomiczny dochód jednostki. Przepis ten nie daje organom podstaw do oceny racjonalności
działania podatnika, a jedynie upoważnia do weryfikacji czy poniesienie wydatku dawało szansę osiągnięcia
przychodu. W analizowanej sprawie kwestia ta nie ulegała wątpliwości. Podatnik faktycznie osiągał przychody, na
skutek sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym.
Komentowane rozstrzygnięcie wydaje się efektem usilnego poszukiwania przez organy podatkowe sposobów na
zakwestionowanie działań optymalizacyjnych podjętych przez podatników przed wprowadzeniem klauzuli przeciwko
unikaniu opodatkowania (tj. przed 15.7.2016 r.). Jest to trudne, bowiem nieadekwatne pozostają w tym zakresie
regulacje art. 199a OrdPU dotyczące możliwości oceny przez organy podatkowe treści czynności cywilnoprawnych
i ich pozorności. W efekcie organy są zmuszone szukać podstaw do zakwestionowania działań podatników na
gruncie przepisów regulujących zasady wymiaru daniny. W jednym z fragmentów komentowanego wyroku NSA zdaje
się sugerować, iż adekwatny w tym zakresie mógłby potencjalnie pozostawać art. 11 PDOPrU. Należy podkreślić



jednak, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., przepis ten nie pozwalał organom zakwestionować transakcji
zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, a jedynie badać rynkowość zastosowanych w niej cen.
Wydaje się, że organy podatkowe, chcąc budować zaufanie podatników do prawa i swoich działań, powinny
zaakceptować utrwaloną już w orzecznictwie i doktrynie tezę, iż przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu
opodatkowania podatnicy mogli podejmować działania mające na celu wykorzystanie niedoskonałości przepisów
prawa podatkowego, w celu uniknięcia opodatkowania. Dopiero wprowadzenie w 2016 r. przepisów o GAAR
spowodowało, że nieskuteczne pozostają działania podatników, których głównym celem jest uniknięcie
opodatkowania i które nadto pozostają sztuczne.

Wyrok NSA z 4.3.2020 r., II FSK 1550/19







Wyrok NSA zasługuje na aprobatę, ponieważ art. 15 ust. 1 PDOPrU podkreśla związek wydatków z przychodami podatnika. Rozstrzygnięcie wskazało na konieczność weryfikacji celu ponoszonych wydatków oraz ich związku z generowaniem przychodów. Działania optymalizacyjne podatnika nie były pozorne, a kwestia zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych była uzasadniona. Wyrok ten stanowi ważny precedens dla przyszłych interpretacji podatkowych.