Skutki podatkowe opieki naprzemiennej

Każde z rodziców na przemian zajmujących się dzieckiem może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny. Sprawa dotyczyła podatnika, który po rozwodzie zgodnie zajmował się z byłą żoną wspólnym dzieckiem w formie opieki naprzemiennej. Ostatecznie NSA uznał, że samotne wychowywanie dziecka nie musi trwać przez cały rok podatkowy, lecz musi mieć miejsce „w roku podatkowym".

Tematyka: preferencyjne rozliczenie podatku, opieka naprzemienna, samotne wychowywanie dziecka, Naczelny Sąd Administracyjny, ulga podatkowa

Każde z rodziców na przemian zajmujących się dzieckiem może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia
podatku - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (Wyrok NSA z 20.2.2020 r., II FSK 752/18).
Opis stanu faktycznego
Sprawa dotyczyła podatnika, który po rozwodzie zgodnie zajmował się z byłą żoną wspólnym dzieckiem w formie
opieki naprzemiennej. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia
podatkowego jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,
rozpoznając skargę podatnika, uchylił zaskarżoną przez P. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów
z 13.6.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się organ, który we wniesionej do NSA skardze kasacyjnej zarzucił ww.
wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 4 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej jako PDoFizU) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie,
że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, skarżący jest osobą „samotnie
wychowującą dzieci" - i w konsekwencji spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na
podstawie ww. przepisu - gdy tymczasem z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę
jednoznacznie wynika jedynie podział czasowy wykonywania bieżącej pieczy nad dzieckiem, który winien skutkować
uznaniem przez sąd, że wychowaniem dziecka wnioskodawcy zajmują się oboje rodzice.
NSA oddalił skargę kasacyjną.
Z uzasadnienia sądu
Ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje
podmiotów:
(1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką,
rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub
(2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa
karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego
opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dzieci w roku podatkowym.
Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu wymaga wyraźnego zaznaczenia, że tylko jedna osoba (spośród obydwu
rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie. Z wyżej
zacytowanego przepisu wynika także, że samotne wychowanie dziecka nie musi trwać przez cały rok podatkowy,
lecz musi mieć miejsce „w roku podatkowym".

Sąd kasacyjny zauważa, że przez wychowywanie dziecka rozumie się kształtowanie osobowości dziecka poprzez
kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności
praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (wyrok NSA
z 31.5.2011 r., II FSK 30/10). Wychowanie nie ogranicza się zatem do zapewnienia dziecku utrzymania.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie
o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie (a więc bez udziału innej osoby) troszczą
się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską
i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej pieczy nad dzieckiem. Innymi słowy, nie każda osoba
mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w komentowanym przepisie jest osobą samotnie
wychowującą dziecko (wyroki NSA z 20.10.2006 r., II FSK 1266/05, z 24.11.2006 r., II FSK 1474/05, z 20.10.2006 r.,
II FSK 1267/05, z 30.11.2006 r., II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05,
z 6.5.2008 r II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z 30.6.2009 r., II FSK 279/08, z 27.1.2011 r., II FSK 2474/10). Mimo że
orzeczenia te dotyczą brzmienia przepisu dotyczącego przedmiotowej ulgi sprzed 1.1.2011 r. nie straciły one na swej
aktualności.
Jak wskazał NSA w wyroku z 15.11.2012 r., FSK 664/11, mając na uwadze uzasadnienie projektu ustawy
z 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3366), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 6 ust. 4 PDoFizU, zmiana ta
nie miała charakteru nowości normatywnej, ale jedynie doprecyzowywała obowiązujący dotychczas przepis.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ta, wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych,
zmierza do doprecyzowania pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło
wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu
wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 PDoFizU, a wyłącznie tym,
które samotnie wychowują te dzieci. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela wyrażone w ww. orzeczeniach
poglądy. NSA dostrzega jednak trudności związane z oceną, czy dana osoba jest osobą samotnie wychowującą
dziecko w przypadkach, gdy samotnie wychowywane dziecko ma nadal dwoje rodziców zaangażowanych w jego
proces wychowawczy, gdyż żadne z nich nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, tak jak ma to miejsce
w rozpoznanej sprawi. Sytuacja taka niewątpliwie wymaga indywidualnego podejścia do każdego analizowanego
przez organy przypadku.
NSA stoi na stanowisku, że w sytuacji takiej jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy
dokonać oceny, które z rodziców w przeważającej mierze troszczy się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój
emocjonalny dziecka. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego
wynika, że to skarżący jest tym rodzicem, który w przeważającej mierze opiekuje się małoletnim dzieckiem. Mimo
więc faktu, że dziecko - zgodnie z wyrokiem rozwodowym - mieszka tydzień u ojca i tydzień u matki, zmiana
następuje w każdą niedzielę, to jednak - jak wskazał skarżący - również w tygodniach gdy opieka przysługuje matce
zajmuje się on dzieckiem. Ponadto dziecko ma adres zamieszkania u wnioskodawcy (matka dziecka mieszka pod
innym adresem). Istotna jest również wskazana przez skarżącego okoliczność, że matka dziecka nie będzie rozliczać
się wspólnie z dzieckiem za 2015 r. W związku z tym należy podzielić ocenę wyrażoną przez Sąd I instancji (mimo
nie do końca prawidłowego uzasadnienia), że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej, prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4
PDoFizU może mieć Skarżący. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ uwzględni ocenę przedstawioną
wyżej przez NSA.

Komentarz
Organy podatkowe, wbrew przeważającemu poglądowi sądów administracyjnych, uznają że w sytuacji sprawowania
opieki naprzemiennej niedopuszczalne jest korzystanie z preferencyjnego rozliczania się jako osoba samotnie
wychowująca dziecko. Powodem tego jest przekonanie, że ulgi czy preferencje jako wyjątek od zasady
powszechności opodatkowania zawsze powinny być interpretowane zawężająco.
Odmienny pogląd zawarł NSA w analizowanym wyroku (gdzie przytoczono szereg podobnych orzeczeń), wskazując,
że samotne wychowywanie dziecka nie musi mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Nie ma takiego wymogu
w przepisach. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w roku podatkowym. Jeśli ojciec dzieli z matką czas opieki
i wychowywania dziecka, a zadania te realizują oni niezależnie od siebie i samodzielnie, bez pomocy drugiego
rodzica, to każdy z nich ma prawo do ulgi. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia
podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem
i jego wychowywania. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego
realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia
podatkowe w podatku od spadków i darowizn).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.2.2020 r., II FSK 752/18

NSA w wyroku z 20.2.2020 r. potwierdził możliwość preferencyjnego rozliczenia podatku dla rodziców zajmujących się dzieckiem naprzemiennie. Ważne jest samodzielne i samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym, niezależnie od udziału drugiego rodzica.