Konsekwencje niezawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania

Postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie doręczenia zastępczego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w jego zeznaniach podatkowych. Sprawa dotyczyła X-a, któremu organ podatkowy doręczył decyzję w trybie doręczenia zastępczego, co skutkowało konsekwencjami prawno-podatkowymi.

Tematyka: doręczenie zastępcze, postępowanie podatkowe, miejsce zamieszkania, zgłoszenie aktualizacyjne, odpowiedzialność podatkowa

1. Postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie doręczenia
zastępczego.
2. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego
miejsca zamieszkania podatnika, niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w jego zeznaniach
podatkowych.
Stan faktyczny
W 2018 r. organ podatkowy wszczął wobec X-a (osoby fizycznej) postępowanie podatkowe w sprawie jego
odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z 2016 r., w której X pełnił w tamtym czasie funkcję członka
zarządu.
Postanowienie o wszczęciu tego postępowania organ podatkowy wysłał pod adres wskazany w Krajowej Ewidencji
Podatników (KEP) i wskazywany także przez X-a w jego rocznych zeznaniach podatkowych w PIT. Doręczyciel nie
zastał X-a pod tym adresem, wobec czego pozostawił dwukrotnie awizo informujące o przesyłce czekającej na odbiór
w placówce pocztowej. X jednak przesyłki nie odebrał, wobec czego uznano ją za doręczoną w trybie tzw. doręczenia
zastępczego. W ten sam sposób została wysłana i doręczona decyzja wymiarowa kończąca to postępowanie.
Ustalono, że doręczenie zastępcze tej decyzji nastąpiło 31.7.2018 r.
W październiku 2018 r. X dowiedział się o istnieniu tej decyzji, wobec czego złożył wniosek o wznowienie
postępowania w sprawie, ze względu na to, że w ogóle nie brał udziału w postępowaniu. Organ podatkowy, uznając,
że wniosek został złożony prawidłowo z formalnego punktu widzenia, wobec czego wszczął procedurę badania, czy
zaistniała podstawa wznowienia postępowania, ale po merytorycznym rozpatrzeniu sprawy odmówił uchylenia decyzji
wydanej wobec X-a.
X zaskarżył to rozstrzygnięcie do sądu, podnosząc, że od 2014 r. nie mieszka już pod adresem, na jaki organ
dokonywał doręczeń. Zdaniem X-a, sytuacja, w której organ bez jakiejkolwiek wiedzy strony wszczyna postępowanie
i kończy je decyzją, jest niedopuszczalne. Skoro zgodnie z przepisami wszczęcie postępowania uzależnione jest od
doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu, to nie można honorować sytuacji, w której strona w ogóle nie
dowiedziała się o tym, że toczy się wobec niej jakieś postępowanie i w konsekwencji nie mogła nawet zaskarżyć
wydanej wobec niej decyzji.
Stan prawny
Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania (art. 148 § 1 OrdPU). Osoby fizyczne
niebędące podatnikami VAT ani płatnikami składek ubezpieczeniowych nie mają obowiązku zgłaszania organowi
podatkowemu zmiany miejsca zamieszkania, a więc obowiązku złożenia tzw. zgłoszenia aktualizacyjnego (argument
a contrario z art. 9 ust. 1 EwidPodU). Osoby te zgłoszenie aktualizacyjne złożyć więc mogą, ale nie muszą. Ponadto,
w przypadku tych osób za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu w składanej
deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d EwidPodU).
Jeżeli doręczycielowi nie udało się wręczyć pisma adresatowi ani jego domownikom, to pismo może być uznane za
doręczone, jeśli doręczyciel pozostawi dwukrotnie awizo o próbie doręczenia, a adresat nie odbierze pisma
z palcówki pocztowej w terminie 14 dni (art. 150 OrdPU). Jest to tzw. doręczenie zastępcze, oparte na fikcji prawnej
doręczenia.
Jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia
postępowania zakończonego decyzją ostateczną i w konsekwencji - do uchylenia tej decyzji (art. 240 § 1 pkt 4
OrdPU).
Członek zarządu spółki kapitałowej (w tym sp. z o.o.) ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, którą
zarządzał w czasie, w którym zaległości te powstały (art. 116 OrdPU).
Stanowisko WSA w Gdańsku
Sąd oddalił skargę X-a, uznając, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, a w szczególności prawidłowo
doręczał pisma doń kierowane.

Sąd uznał, że nie zaszła podstawa do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. X faktycznie nie brał udziału
w postępowaniu, ale dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała
w nim udziału, gdyż konieczne jest ustalenie, że zostało to spowodowane bez winy strony. Niebranie udziału
w postępowaniu musi więc wynikać z błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie
strony do postępowania, albo z niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (siły wyższej). A tak w niniejszej sprawie
nie było.
W szczególności nie było błędem organu uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu
postępowania, co zarzuca X. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania
podatkowego mogą być doręczane w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 OrdPU). Pozostaje więc pytanie, czy
organ miał prawo doręczać pisma na nieaktualny adres X-a. Zdaniem sądu, organ mógł tak doręczać pisma. Skoro
prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników, w ramach którego funkcjonuje KEP, to
wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach,
bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia KEP, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Organ nie
tylko nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania
podatnika niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w zeznaniach podatkowych, ale wręcz nie może tego
czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod adres niewłaściwy, gdyż niewynikający z wiążącej go KEP.
W przypadku osób fizycznych nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych
o zmianie miejsca zamieszkania. Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika podania zmiany
adresu zamieszkania nie może skutkować w określonych okolicznościach powstaniem negatywnych dla niego
konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie
pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji
o ewentualnej zmianie danych wynikających z KEP. Przerzucania ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania
podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca
swojego zamieszkania, a co istotniejsze - o subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na
niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji
danych identyfikacyjnych.
Co ważne, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zgłoszeniem aktualizacyjnym
jest także podanie nowego adresu w składanym zeznaniu podatkowym, a X konsekwentnie podawał w kolejnych
zeznaniach rocznych adres, pod którym już nie mieszka. Dlaczego więc organy podatkowe miałyby nabrać
podejrzeń, że jest on nieaktualny?
Nie można również zgodzić się z X-em, że obowiązek aktualizacji adresu zamieszkania może mieć miejsce dopiero
po wszczęciu postępowania podatkowego. Gdyby przyjąć takie stanowisko, to w wielu przypadkach organ nie były
w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania strony. Na podstawie bowiem jakich danych czy rejestrów organ
miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przez wszczęciem postępowania podatkowego? Pomocna
mogłaby być baza PESEL, ale w niej zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym
miejscu zamieszkania danej osoby. Zatem w przypadku gdy osoba nie zamieszkuje pod adresem zameldowania
informacje byłyby bezużyteczne.
Na zakończenie sąd dodał, że co prawda ewidencja podatników nie obejmuje, ściśle rzecz biorąc, osób trzecich (a
w takim charakterze występował X), jednak absurdalne byłoby zakładanie, że w postępowaniach dotyczących
odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy nie może korzystać z danych osoby, które zostały ujawnione
w KEP jako osoby występującej w charakterze podatnika. Niezrozumiałe byłoby zakładanie, że znany organom
podatkowym adres zamieszkania X-a jako podatnika różni się od adresu zamieszkania skarżącego jako osoby
trzeciej.

Komentarz
Opisywania sytuacja może budzić protest. Wszak przeprowadzenie postępowania i zakończenie go decyzją
nakładającą obowiązek bez jakiejkolwiek wiedzy strony o tych faktach zbliża się niebezpiecznie w stronę sytuacji
opisywanych w prozie Franza Kafki. Jeżeli jednak przyjrzymy się szczegółom sprawy, dostrzegając podawanie przez
podatnika nieaktualnego adresu w zeznaniach podatkowych, i wczytamy się w uzasadnienie omawianego wyroku, to
powyższe asocjacje oddalają się. Podatnik sam sobie zawinił, a organ podatkowy postępował zgodnie z prawem.
Można by uznać za dyskusyjną akceptację zastępczych, a więc w gruncie rzeczy fikcyjnych, doręczeń postanowień
o wszczęciu postępowania, ale i ta teza się ostatecznie broni, bo inaczej organ nie mógłby w ogóle skutecznie
wszcząć procedury prawnej. Jest zresztą wypowiadana konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przykładem może służyć wyrok WSA w Gliwicach z 13.2.2020 r., I SA/Gl 1503/19,
.

wyrok WSA w Gdańsku z 10.3.2020 r., I SA/Gd 1746/19

Sąd uznał, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, w tym doręczenie pism. X nie miał podstaw do wznowienia postępowania. W orzecznictwie potwierdzono możliwość doręczania zastępczego. Brak aktualizacji miejsca zamieszkania może skutkować negatywnymi konsekwencjami. Organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowań zmierzających do ustalenia nowego adresu podatnika.