Zasada bezpośredniości i jej ograniczenia w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ podatkowy

Zasada bezpośredniości i jej ograniczenia w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ podatkowy zostały omówione w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.10.2019 r. oraz analizy stanu faktycznego dotyczącego zakwestionowanych faktur. NSA uznał, że wykorzystanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w postępowaniu podatkowym, zgodnie m.in. z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Tematyka: Zasada bezpośredniości, ograniczenia w postępowaniu dowodowym, Naczelny Sąd Administracyjny, dowody w postępowaniu podatkowym, wykorzystanie dowodów, zakwestionowane faktury

Stosownie do zasady bezpośredniości i jej ograniczeń w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez
organ podatkowy dopuszczalne jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów
zgromadzonych w innych postępowaniach - stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.10.2019 r.
(II FSK 906/19,
).

Wyrok Sądu I instancji
Przedmiotem kontroli NSA jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10.1.2019 r. (I SA/Łd
373/18,
). Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę T.W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora
Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11.4.2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie
płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2014 r.
Dowody pochodzące z innych postępowań
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy
oceny, czy wydatki wynikające z faktur wystawionych przez siedem spółek z o.o.: G., S., B., M., J., C. i M. – Skarżąca
mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, Sąd I instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie
Skarżąca nie wykazała poniesienia wydatków w wysokościach, które wynikały z zakwestionowanych faktur oraz na
rzecz podmiotów będących ich wystawcami. Płatności za towar były bowiem dokonywane wyłącznie gotówką, na
potwierdzenie czego Skarżąca nie otrzymywała żadnych innych dowodów zapłaty niż faktury. Natomiast
wiarygodność spornych faktur została podważona zarówno dowodami przeprowadzonymi w niniejszej sprawie, jak
i pochodzącymi z innych postępowań, dotyczących wystawców tych faktur. Sąd I instancji uznał, że istotne znaczenie
dla rozstrzygnięcia sprawy mają decyzje wydane przez organy właściwe dla ww. spółek z o.o. (kontrahentów
Skarżącej wynikających z zakwestionowanych faktur), w których orzeczono o obowiązku zapłaty VAT za
poszczególne miesiące 2014 r. wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy (między innymi na
rzecz Skarżącej).
W oparciu zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli sprzedać Skarżącej
towaru, a także powołując dotychczasowe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wskazał,
że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających
rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.
Taki pogląd przyjmuje się jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie NSA (wyrok NSA z 19.5.2017 r., II FSK
3009/15,
).
Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania, które miało
istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy
z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OrdPU), przez dowolną i wybiórczą
ocenę materiału dowodowego, nadto oparcie rozstrzygnięcia na podstawie decyzji administracyjnych dotyczących
kontrahentów Skarżącej, a niedotyczących osoby Skarżącej, w sytuacji gdy organ podatkowy winien dokonywać
samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika,
że Skarżąca zakupiła towary tekstylne od: G. sp. z o.o. S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., C. sp.
z o.o., M. sp. z o.o., błędne wnioskowanie z faktów znanych organowi z urzędu, prowadzenie postępowania
w sposób niweczący zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez brak podjęcia działań niezbędnych do
dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności brak jakichkolwiek wyjaśnień co
do przyczyn niezaksięgowania faktur kosztowych (skutkujących uznaniem ksiąg za nierzetelne) i świadomości
Skarżącej co do wadliwości działania podatkowo - gospodarczego jej kontrahentów podatkowych (ww. spółek).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Stanowisko NSA
Zdaniem NSA zarzuty podniesione przez Skarżącą nie zasługują na uwzględnienie, a skarga kasacyjna, jako
pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.

W ocenie NSA wniosek wyrażony w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organy podatkowe zgromadziły
obszerny materiał dowodowy, a okoliczność, że dostawy towarów na rzecz Skarżącej nie mogły być zrealizowane
przez ww. spółki wynikają m.in. z jednoznacznego ustalenia, że spółki S., B., M., J., C. i M. nie były najemcami lokali
w C.H. w W., gdzie według zeznań Skarżącej towar był odbierany, jest prawidłowa. Żadna z firm wynajmujących
lokale również nie zgłosiła podnajmu i nie uzyskała zgody na podnajem tym spółkom. Spółki zostały założone przez
P.S. oraz R.K., tj. te same osoby. Zaraz po powstaniu zostały odsprzedane osobom pochodzenia wietnamskiego,
z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Osoby te nie figurowały również w zbiorze rejestrów ewidencji i wykazu
cudzoziemców. W konsekwencji podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Organ rejestracyjny
ponadto nie odnotował zgłoszenia ww. spółek o prowadzeniu działalności w W.
Zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i jej ograniczenia w postępowaniu podatkowym
W ocenie NSA, Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że tożsame ustalenia odnalazły odzwierciedlenie w decyzjach
wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, w których organy podatkowe, na podstawie art. 108 ustawy z 11.3.2004 r.
o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) określiły tym podmiotom obowiązek zapłaty
podatku z tytułu wystawienia nierzetelnych „pustych” faktur. W tym miejscu wymaga też wyjaśnienia, że ze względu
na art. 181 OrdPU, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania
dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, jest
dopuszczalne, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone
w innych postępowaniach.
Z treści przepisu, do którego odniósł się NSA wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być
w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały
i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku
działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub
kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach
o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Dodatkowo, NSA uznał, że należy wskazać, że zgodnie z art. 122 OrdPU w toku postępowania organy podatkowe
podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy
w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 OrdPU ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było
twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu
z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie Sąd I instancji
uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, albowiem z zebranego materiału
dowodowego wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli sprzedać Skarżącej towaru.
W ocenie NSA, w sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art.
187 § 1 oraz art. 191 OrdPU należy w jej uzasadnieniu szczegółowo wykazać, w czym autor upatruje
niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście
zastosowania art. 22 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz.
1387 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że dowody, które zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art.
180 OrdPU powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do
zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie
tych przesłanek. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono.
Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na
podstawie art. 184 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019
r. poz. 2325 ze zm.).

Komentarz
Analizowane rozstrzygnięcie zapadłe przed NSA dotyczy zasady bezpośredniości i jej ograniczeń w postępowaniu
dowodowym prowadzonym przez organ podatkowy. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w tym
wyrok, wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach jest dopuszczalne
w postępowaniu podatkowym. Tym samym NSA podzielił pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie,
m.in. w wyroku NSA z 16.3.2012 r. (II FSK 241/11, niepubl.), zgodnie z którym przepis art. 181 OrdPU wprowadza
odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny
sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Wyrok NSA z 8.10.2019 r., II FSK 906/19

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, argumentując, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie miały uzasadnienia. NSA potwierdził możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach w ramach postępowania podatkowego, zgodnie z zasadą bezpośredniości.