Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na krótki okres przedawnienia

Tematyka: decyzja, rygor natychmiastowej wykonalności, przedawnienie, odwołanie, postępowanie odwoławcze, interpretacja podatkowa, organ podatkowy, postanowienie, sąd administracyjny, egzekucja, termin przedawnienia, kierunek orzeczniczy

Jeżeli podatnik po otrzymaniu decyzji wymiarowej nie zapłacił podatku, lecz złożył od niej odwołanie
a spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego przekracza okres pozostały do
przedawnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczności te uzasadniają nadanie decyzji rygoru
natychmiastowej wykonalności.
Stan faktyczny
W 2013 r. podatnik sprzedał nieruchomość i w złożonym z tytułu tej transakcji zeznaniu PIT-39 oświadczył, że
przychód ze zbycia wykorzysta w całości, nie później niż do końca 2015 r., na własne cele mieszkaniowe, wobec
czego - w związku z zastosowaniem ulgi mieszkaniowej - podatek do zapłaty wynosi zero. Chcąc jednak upewnić się
co do prawidłowości tego rozliczenia, złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając w nim, czy ulga
mieszkaniowa może być w jego przypadku zastosowana. Organ interpretujący uznał, że podatnik nie może
zastosować tej ulgi, wobec czego podatnik zaskarżył interpretację do sądu. WSA przyznał rację organowi, wobec
czego skargę oddalił. Podatnik złożył więc skargę kasacyjną do NSA. W międzyczasie organ podatkowy wszczął
wobec podatnika postępowanie dotyczące rozliczenia PIT za rok 2013 w zakresie powyższej sprzedaży
nieruchomości. W październiku 2019 r. organ wydał decyzję, w której uznał, że podatnik nie spełnił warunków ulgi
mieszkaniowej, wobec czego wymierzył podatnikowi podatek według 19% stawki. W tym samym miesiącu podatnik
wniósł odwołanie od tej decyzji.
Wobec prawidłowego formalnie wniesienia odwołania organ podatkowy wydał postanowienie, w którym nadał decyzji
rygor natychmiastowej wykonalności, uzasadniając nadanie tego rygoru tym, że:
- termin płatności podatku upłynął z końcem kwietnia 2014 r. (czyli ponad 5 lat temu), a podatnik nie uiścił wymaganej
kwoty, natomiast podjął działania zmierzające do uwolnienia się od konieczności zapłacenia zaległego podatku,
a mianowicie złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej (w chwili nadawania rygoru natychmiastowej
wykonalności NSA nie rozpatrzył jeszcze skargi kasacyjnej podatnika w sprawie tej interpretacji) a w końcu złożył
odwołanie od decyzji wymiarowej;
- przedawnienie spornego zobowiązania nastąpiłoby z końcem 2019 r., a więc w okresie krótszym niż trzy miesiące,
a tyle może trwać - zgodnie z przepisami - postępowanie odwoławcze.
Podatnik zaskarżył postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do sądu, podnosząc, że nie
powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z tym, że dochodzi swojej racji w sposób przewidziany
prawem, składając odwołanie od decyzji.
Stan prawny
Przymusowemu wykonaniu w ramach postępowania egzekucyjnego podlega - co do zasady - dopiero decyzja
ostateczna, czyli utrzymana w mocy przez organ podatkowy II instancji albo taka, od której podatnik nie odwołał się
w terminie. Wyjątkowo podstawą egzekucji może być nieostateczna decyzja organu I instancji, której organ
podatkowy nada rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a OrdPU). Przepisy wyliczają wyczerpująco przesłanki
upoważniające do nadania tego rygoru (art. 239a § 1), a jedną z nich - rozpatrywaną w niniejszej sprawie - jest to, że
„okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące” (art. 239a § 1 pkt 4).
Do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest także - oprócz wystąpienia przynajmniej jednej
przesłanki z art. 239a § 1 - uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie
zostanie wykonane (art. 239a § 2).
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął
termin płatności podatku (art. 70 § 1 OrdPU), a więc w niniejszej sprawie, w której zobowiązanie z tytułu zbycia
nieruchomości w 2013 r. płatne było w 2014 r., przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2019 r.
Stanowisko WSA w Łodzi
Sąd uznał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione, wobec czego skargę oddalił. Sąd
wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że w chwili rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru
natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona więc
jest przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU. Przepis ten chroni interesy fiskalne w trakcie postępowania
podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element wydłużający niewykonalność

decyzji, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd
potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy realia sprawy wskazują na
prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed
upływem przedawnienia.
Sąd dodał, że przepisy nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje
jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości
organu podatkowego.
Czy organ uprawdopodobnił - w myśl art. 239b § 2 OrdPU - że podatnik nie wykona (dobrowolnie) zobowiązania
wynikającego z decyzji? Odpowiedź jest twierdząca. Złożenie odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej
instancji może świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego
określonego tą decyzją. Ponadto, krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie stwarza wysokie
prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Warunkiem jest jednak, aby spodziewany czas
przeprowadzenia postępowania odwoławczego przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. A tak
jest w niniejszej sprawie, skoro postępowanie odwoławcze może trwać do trzech miesięcy, a kończy się nie w chwili
wydania decyzji, lecz dopiero w dniu jej doręczenia podatnikowi.
Sąd stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że jeżeli okres pozostały
do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, to z punktu widzenia uprawdopodobnienia
niewykonania zobowiązania podatkowego bez znaczenia są wszystkie okoliczności, które odnoszą się do
sytuacji majątkowej podatnika. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość
zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez
nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Reasumując, jeżeli podatnik nie zapłacił podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze,
a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy
prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to same te okoliczności mogą stanowić
uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Komentarz
Potwierdzamy istnienie jednolitego (od jakiegoś już czasu) kierunku orzeczniczego wspomnianego w omawianym
wyroku, a którego efektem jest to, że organ podatkowy nie musi się martwić krótkim terminem przedawnienia, bo
wystarczy wydać decyzję w I instancji, nadając jej rygor natychmiastowej wykonalności, by niebezpieczeństwo (z
punktu widzenia fiskusa) przedawnienia oddalić.
Gwoli ścisłości trzeba dodać, że bieg przedawnienia zostaje przerwany nie na skutek wydania i doręczenia decyzji,
ale dopiero wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4
OrdPU). Tak więc organ musi przed upływem terminu przedawnienia zdążyć jeszcze z rozpoczęciem egzekucji.
Czy wspomniany kierunek orzeczniczy zasługuje na aprobatę? Kwestia jest dyskusyjna. Może on bowiem prowadzić,
do tego, co nazywane jest hodowaniem odsetek przez organy podatkowe, które, wiedząc o tym kierunku, mogłyby
spokojnie wydawać decyzję w ostatniej chwili, kiedy to minęło już dobrych kilka lat i odsetki od zaległości podatkowej
urosły. Z drugiej strony, trudno byłoby pozbawić fiskusa mechanizmu skutecznego dochodzenia należności wykrytych
stosunkowo późno.

Wyrok WSA w Łodzi z 14.5.2020 r., I SA/Łd 139/20

Wyrok WSA w Łodzi z 14.5.2020 r. potwierdza jednolity kierunek orzeczniczy, w którym organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Nadanie tego rygoru ma na celu zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego.