Opodatkowanie odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania

Redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 2787/19). Opis stanu faktycznego W wydanej na wniosek M.M. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że odsetki z tytułu zachowku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na to, że w przepisach PDOFizU brak jest regulacji, które zwalniałyby je od podatku. M.M. z kolei uzasadnienie swojego stanowiska upatrywała w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Stanowisko WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że odsetki, które mają stricte odszkodowawczy charakter w niniejszej sprawie nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Tym samym wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i stwierdzenie zwolnienia od opodatkowania. Stanowisko NSA Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, stosownie do art. 184 PostAdmU oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem NSA, trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU. Regulacja ustawowa nie wskazuje przypadku, by zasądzone wyrokiem sądu odsetki za zwłokę od nieterminowej wypłaty zachowku podlegały zwolnieniu od tego podatku. Zgodnie z art. 481 § 1 KC, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki należy zatem uznać za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, dysponowanie bowiem pieniędzmi z reguły jest źródłem korzyści majątkowej. Tym samym jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie długu pieniężnego prowadzi do wyrządzenia wierzycielowi szkody. Odsetki są długiem ubocznym (akcesoryjnym) przez to, że obowiązek ich płacenia nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Skoro jednak odsetki już powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł, mogą więc istnieć po wygaśnięciu świadczenia głównego. Mając te rozważania na uwadze NSA podkreślił, że przepisy PDOFizU mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów KC. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Ustawodawca posługując się pojęciami „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie” we wskazanych przepisach PDOFizU nie nadał im ponadnormatywnego, a co za tym idzie szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to w takim razie nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie. Jeśli więc ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

Tematyka: opodatkowanie, odsetki, zadośćuczynienie, odszkodowanie, PDOFizU, interpretacja, NSA, wyrok, zwolnienie podatkowe

Redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu
konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg
interpretacyjny skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU
obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki – orzekł Naczelny Sąd
Administracyjny (II FSK 2787/19).
Opis stanu faktycznego
W wydanej na wniosek M.M. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że odsetki
z tytułu zachowku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na to, że w przepisach PDOFizU brak
jest regulacji, które zwalniałyby je od podatku. M.M. z kolei uzasadnienie swojego stanowiska upatrywała w treści
przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania
lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub
tej ugodzie.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy
wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU poprzez niewłaściwe
zastosowanie w wyniku czego uznano, że odsetki, które mają stricte odszkodowawczy charakter w niniejszej sprawie
nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Tym samym wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku
i stwierdzenie zwolnienia od opodatkowania.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, stosownie do art. 184 PostAdmU oddalił skargę
kasacyjną. Zdaniem NSA, trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zasadniczym przedmiotem sporu
w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU. Regulacja ustawowa nie
wskazuje przypadku, by zasądzone wyrokiem sądu odsetki za zwłokę od nieterminowej wypłaty zachowku
podlegały zwolnieniu od tego podatku. Zgodnie z art. 481 § 1 KC, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem
świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody
i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki należy
zatem uznać za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, dysponowanie bowiem pieniędzmi
z reguły jest źródłem korzyści majątkowej. Tym samym jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie długu pieniężnego
prowadzi do wyrządzenia wierzycielowi szkody. Odsetki są długiem ubocznym (akcesoryjnym) przez to, że
obowiązek ich płacenia nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Skoro jednak odsetki już powstaną,
uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany
jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych
reguł, mogą więc istnieć po wygaśnięciu świadczenia głównego.
Mając te rozważania na uwadze NSA podkreślił, że przepisy PDOFizU mają bezwzględne pierwszeństwo przed
regułami wynikającymi z przepisów KC. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia
podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich
literalnym brzmieniem czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy
i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Ustawodawca
posługując się pojęciami „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie” we wskazanych przepisach PDOFizU nie nadał im
ponadnormatywnego, a co za tym idzie szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu
świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to w takim razie
nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie. Jeśli więc ustawodawca
nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby
przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

Komentarz
Wyrok NSA stoi w opozycji do takiej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU dotyczącego zwolnienia
podatkowego, która pozwalałaby uznać, że zakres unormowania tego artykułu obejmuje, oprócz świadczenia

głównego w postaci odszkodowania lub zadośćuczynienia, także świadczenia uboczne jakimi są odsetki. Tak dalece
idąca wykładnia w ocenie NSA nie znajduje uzasadnienia nie tylko w językowych regułach wykładni (przepis
literalnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu), ale również w wykładni systemowej, która
prowadzi do wniosku, że odsetki od odszkodowania lub zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa
w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU.

W samym bowiem art. 21 PDOFizU zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. O objęciu
zwolnieniem podatkowym odsetek ustawa rozstrzyga wprost. Gdyby natomiast odsetki zawsze dzieliły los podatkowy
należności głównej, wówczas odrębne zwolnienie z opodatkowania należności ubocznych byłoby zbędne, gdyż samo
wskazanie na należność główną rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki. Oznacza to, że prawodawca
przewidział zwolnienie od opodatkowania odsetek od konkretnych należności, nie pominął zatem odsetek w swoich
uregulowaniach – z tym jednak zastrzeżeniem, że uznał zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które
w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie nieuzasadnione twierdzenie, że
odsetki powinny być traktowane pod względem podatkowym jako przychody akcesoryjne wobec przychodów
z należności głównej i dzielące status podatkowy tej należności.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.5.2020 r., II FSK 2787/19

Wyrok NSA stoi w opozycji do takiej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU dotyczącego zwolnienia podatkowego, która pozwalałaby uznać, że zakres unormowania tego artykułu obejmuje, oprócz świadczenia głównego w postaci odszkodowania lub zadośćuczynienia, także świadczenia uboczne jakimi są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia w ocenie NSA nie znajduje uzasadnienia nie tylko w językowych regułach wykładni (przepis literalnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu), ale również w wykładni systemowej, która prowadzi do wniosku, że odsetki od odszkodowania lub zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU.