Ciąg dalszy batalii o (nie)konstytucyjność zawieszenia biegu przedawnienia

Rzecznik Praw Obywatelskich angażuje się w walkę przeciwko nadużywaniu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych przez organy skarbowe. Sprawa dotyczy mechanizmu działania opartego na interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który prowadzi do zapętlenia postępowań karnoskarbowych. RPO zgłosił skargę do Trybunału Konstytucyjnego, argumentując, że przepis ten narusza Konstytucję RP.

Tematyka: Rzecznik Praw Obywatelskich, zawieszenie biegu przedawnienia, art. 70 § 6 Ordynacja podatkowa, postępowania karnoskarbowe, Trybunał Konstytucyjny, skarga konstytucyjna

Rzecznik Praw Obywatelskich już nie po raz pierwszy zresztą włączył się w krucjatę przeciwko nadużywaniu
przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Narzędziem
służącym temu celowi bywa wszczynanie postępowań karnoskarbowych „za pięć dwunasta”, tj. tuż przed
upływem pięcioletniego terminu – niekoniecznie na podstawie uzasadnionych w danym stanie faktycznym
przesłanek.
Sprawcą całego zamieszania jest interpretacja przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy
z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OrdPU). Zgodnie z tym przepisem,
bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,
z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik
został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego
zobowiązania.
Mechanizm działania organów podatkowych na podstawie dyspozycji tego przepisu jest dość prosty, o czym
przekonał się pewien podatnik.
O co chodziło w sprawie?
Sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Podatnik odwoływał się od decyzji określającej te zobowiązanie. Pod koniec 2011 r. wszczęte zostało jednak
przeciwko niemu dochodzenie karnoskarbowe i postawiony został zarzut. To był jednak koniec aktywności organów
na tym gruncie, gdyż postępowanie karnoskarbowe niezwłocznie zawieszono, korzystając z art. 114a KKS. Przepis
ten umożliwia zawieszenie postępowania, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na
prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami
podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.
Zdaniem podatnika, zabieg organu to wyrachowana strategia zmierzająca jedynie do zapobieżenia upływu terminu
przedawnienia. W praktyce tego typu działań dochodzi bowiem do swoistego zapętlenia: zawieszenie biegu terminu
przedawnienia zależy bowiem od wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które… niezwłocznie same też zostaje
zawieszone. Organy podatkowe mogą zaś nadal działać, nie wsłuchując się nerwowo w tykanie zegara, nie mając
przy tym jakichkolwiek sensownych argumentów przemawiających za tym, że podatnik dopuścił się przestępstwa lub
wykroczenia.
Sądy administracyjne nie podzieliły sceptycyzmu podatnika. Sprawa trafiła więc w zupełnie innej już procedurze
przed oblicze Trybunału Konstytucyjnego. Korzystając ze swoich prerogatyw, Rzecznik Praw Obywatelskich
postanowił wziąć udział w postępowaniu. Sprawa ma bowiem ścisły związek z wniesioną już do Trybunału
Konstytucyjnego podobną sprawą ze skargi RPO z 22.10.2014 r., rozpatrywaną od pewnego czasu w burzliwych
okolicznościach (tj. przy aprobacie niektórych środowisk, lecz akompaniamencie protestu m.in. Prokuratora
Generalnego i Sejmu) pod sygnaturą K 31/14.
Stanowisko RPO
RPO podniósł szereg argumentów przemawiających za tym, że art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU jest w obecnym swym
brzmieniu niezgodny z Konstytucją RP, przykładowo:
• niedopuszczalne jest umożliwienie zawieszenia biegu przedawnienia od wszczynania postępowania
o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe „w sprawie”, a nie „przeciwko osobie”. Pozbawia to podatnika
jakichkolwiek środków ochrony prawnej, w szczególności skorzystania z kontroli sądowej. Zwłaszcza, że
postępowanie „w sprawie” prowadzi dopiero do wykrycia (albo i nie) sprawcy przestępstwa;
• powyższe prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który nie popełnił ani wykroczenia, ani przestępstwa skarbowego
traktowany jest tak samo jak sprawca jednego z takich czynów w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego
biegu przedawnienia dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU;
• organy podatkowe w sposób nagminny stosują omawiany przepis w sposób sprzeczny z normami konstytucyjnymi;
• taka sytuacja pozbawia podatnika poczucia bezpieczeństwa prawnego – fikcją okazuje się bowiem
przewidywalność działań organów państwa, a także możliwość prognozowania działań własnych (uwzględniając
swoiście rozumiane „prawo do przedawnienia”);

• wszystko to prowadzi do tego, że podatnik nie wie, kiedy przedawnia się jego zobowiązanie podatkowe. A zatem,
wpada w klasyczną pułapkę zastawioną przez organy podatkowe, jakkolwiek literalnie zgodną z przepisami prawa.
Podatnik wnoszący skargę poszedł nawet krok dalej, nazywając praktykę organów podatkowych w tym zakresie
„instrumentem konfiskaty mienia”. Mocne słowa, ale wzburzenie zrozumiałe.

Komentarz
Praktyka wszczynania postępowań karnoskarbowych tuż przed upływem terminu przedawnienia podatkowego jest
niestety dobrze znana. Omawiany przepis był już zresztą w jednym ze swoich poprzednich wcieleń przedmiotem
analizy Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 17.7.2012 r. (P 30/11,
) Trybunał orzekł nawet o jego
niezgodności z Konstytucją – w zakresie, w jakim podatnicy nie byli należycie informowani o wszczęciu postępowania
karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia.
Stąd też obecne brzmienie przepisu uwzględnia warunek „poinformowania podatnika”. Znacząco to jednak nie
poprawia sytuacji w przypadku, gdy przepisy stosowane są czysto instrumentalnie. Trzeba bowiem pamiętać (co
zresztą przypomina również RPO), że finansowy organ postępowania przygotowawczego i organ podatkowy to tylko
formalnie różne podmioty (odpowiednio: urząd skarbowy i naczelnik urzędu skarbowego), w praktyce jednak obydwie
kompetencje schodzą się w jednych rękach. Zwłaszcza, że i do obowiązku poinformowania podatnika organy
podchodzą często w sposób dalece odstający od zasady zaufania. Przykładowo, w sprawie rozpatrywanej finalnie
przez NSA w wyroku z 26.4.2019 r. (I FSK 752/17,
) postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało doręczone
podatnikowi prawie… cztery lata po jego wystawieniu.
Wszystko w rękach Trybunału Konstytucyjnego. Do tego czasu nie ma co liczyć na zmianę podejścia a i w gęstej
sieci najnowszych zmian w przepisach podatkowych, akurat omawiany przepis się nie znalazł.

Skarga konstytucyjna, SK 100/19, https://trybunal.gov.pl

Praktyka organów podatkowych w zakresie zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed upływem terminu jest krytykowana. Mimo poprawek w przepisach, sytuacja podatników nadal jest trudna. Skarga RPO trafiła do Trybunału Konstytucyjnego, który ma teraz ostatnie słowo.