Protokół odbioru decyduje o zakończeniu usługi budowlanej

Tematyka: Protokół odbioru, usługi budowlane, FIDIC, moment zakończenia usługi, obowiązek podatkowy, VAT, TSUE, NSA, interpretacja indywidualna

Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót,
w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka
usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia
chwili powstania obowiązku podatkowego.
Sprawa dotyczyła spółki świadczącej usługi budowlane, która realizuje kontrakty, opierając je na warunkach FIDIC
(Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils). Spółka przyjęła do swej praktyki stosowanie kontraktów na
zasadach FIDIC z uwagi na to, że są one uniwersalne, powszechnie stosowane na europejskim rynku budowlanym
oraz zalecane przez Komisję Europejską. W praktyce, warunki FIDIC opisują m.in. moment odbioru poszczególnych
etapów inwestycji, terminy płatności oraz sposób rozliczenia kontraktu.
Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej określenia momentu, w którym usługi
budowlane uznaje się za wykonane lub częściowo wykonane, co w konsekwencji wpływa na określenie momentu
powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT.
Pytanie spółki sprowadzało się do ustalenia czy datą zakończenia usługi, skutkującą koniecznością wystawienia
faktury jest data podpisania tzw. Ostatecznego lub Przejściowego Świadectwa Płatności czy też faktyczna data
wykonania usługi. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że Ostateczne/Przejściowe Świadectwo Płatności jest elementem
formalnym i koniecznym do rozliczenia inwestycji, który to regulowany jest przez reguły FIDIC oraz wymaga dialogu
pomiędzy inżynierami wykonawcy i inwestora. W praktyce, dokument ten stanowi protokół odbioru świadczący o tym,
że prace budowlane lub ich skonkretyzowana część zostały zakończone, a ich wartość została zaakceptowana przez
inżynierów inwestora, jako rzetelnie określona i odpowiadająca kontraktowi.
W ocenie spółki, moment zatwierdzenia Ostatecznego/Przejściowego Świadectwa Płatności należy traktować na
gruncie VAT jako datę wykonania usługi budowlanej lub jej określonej części, która to data będzie wyznaczać punkt
odniesienia dla obowiązku wystawienia faktury. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe
uzasadniając, że protokół odbioru prac budowlanych nie jest decydujący. Zdaniem organu, kluczowe jest
zweryfikowanie faktycznego momentu wykonania usługi, a ten nie pokrywa się z momentem podpisania protokołu.
Spółka zaskarżyła interpretację, jednak WSA podzielił stanowisko organu podatkowego.
Dopiero NSA rozpatrując sprawę dopatrzył się niejasności, co doprowadziło do złożenia pytania prejudycjalnego do
TSUE. NSA zapytał TSUE czy w przypadku, gdy strony kontraktu ustaliły między sobą, że akceptacja odbioru prac
w formie protokołu jest niezbędna do wypłaty wynagrodzenia za te prace, to czy na gruncie Dyrektywy VAT należy
uznać, że usługi zostały zakończone (a) w momencie podpisania protokołu odbioru (b) czy też w momencie
faktycznego ich zakończenia.
TSUE wyrokiem z 2.5.2019 r., C-224/18, orzekł, że formalność w postaci protokołu odbioru stanowi część tej usługi,
a w konsekwencji jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. NSA w ślad za
TSUE orzekł na korzyść Spółki.

Komentarz
W przypadku usług budowlanych wykonywanych na rzecz podatników VAT, co do zasady obowiązek podatkowy
powstaje z momentem wystawienia faktury. Jednocześnie, w takim przypadku fakturę należy wystawić nie później niż
30 dnia od dnia wykonania usługi.
W praktyce więc ustalenie momentu, w którym usługi uznaje się za wykonane jest kluczowe dla rozpoznania
momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku usług budowlanych jest to o tyle istotne, że kwoty
wykonywanych usług opiewają najczęściej na wysokie sumy, co ma swoje przełożenie na wartość podatku VAT
należnego. Dodatkowo w branży budowlanej sam fakt zakończenia robót nie zawsze musi oznaczać faktyczny
moment zakończenia danej usługi. Z uwagi na charakter prac budowlanych kluczowe znaczenie dla określenia
momentu zakończenia prac ma tzw. protokół odbioru, w którym inwestor oraz wykonawca zgodnie potwierdzają
wykonanie prac zgodnie z zamówieniem.
Powyższe przekładało się na spory podatników z organami w zakresie ustalenia, którą okoliczność tj. zakończenie
prac czy też podpisanie protokołu odbioru, powinno się uwzględniać przy określaniu momentu powstania obowiązku
podatkowego dla potrzeb VAT.
Organy podatkowe zazwyczaj argumentowały, że zrównanie podpisania protokołu z momentem wykonania usługi,
może motywować strony transakcji do odwlekania tej formalności, a w konsekwencji do oddalania momentu
rozliczenia podatku. Pogląd ten został formalnie wyrażony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1.4.2016 r.,
PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.

Komentowane orzeczenie NSA ma istotne znaczenie, gdyż przełamuje dotychczasową praktykę na korzyść
podatników. Omawiany wyrok jest tym bardziej przełomowy, gdyż zapadł w oparciu o orzeczenie TSUE. Warto
zwrócić uwagę na dwie przesłanki przytoczone przez TSUE, na których opiera się NSA. Po pierwsze TSUE uznał, że
określenie momentu, w którym transakcja będzie podlegać opodatkowaniu musi uwzględniać rzeczywistość
gospodarczą i handlową oraz odzwierciedlać normy i standardy istniejące w danej dziedzinie. Po drugie, jeżeli
formalność w postaci protokołu odbioru została ściśle uregulowana kontraktem i to od niej zależy finalne rozliczenie
inwestycji, to należy ją uznać za integralną część usługi,
bez której świadczenie jest niekompletne, a więc niezakończone.

Podsumowując, komentowany wyrok NSA ma pozytywny wydźwięk dla branży budowlanej, jednak nie w każdym
przypadku będzie miał zastosowanie. W celu oparcia się o omówione powyżej tezy, spełnione powinny być
przesłanki wymienione przez TSUE dotyczące (i) odzwierciedlenia standardów panujących w danej branży (ii) oraz
kontraktowego uregulowania protokołu odbioru jako koniecznego do rozliczenia finalnego wynagrodzenia.

Wyrok NSA z 18.7.2019 r., I FSK 65/16

Komentowany wyrok NSA ma pozytywny wydźwięk dla branży budowlanej, jednak nie w każdym przypadku będzie miał zastosowanie. W celu oparcia się o omówione powyżej tezy, spełnione powinny być przesłanki wymienione przez TSUE dotyczące (i) odzwierciedlenia standardów panujących w danej branży (ii) oraz kontraktowego uregulowania protokołu odbioru jako koniecznego do rozliczenia finalnego wynagrodzenia.