Niedopuszczalność zaliczania nadpłaty na podatek wynikający z decyzji nieostatecznej

Decyzja organu podatkowego o zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zobowiązania w PIT wynikającego z decyzji nieostatecznej budzi kontrowersje. Artykuł analizuje skomplikowany stan faktyczny, stan prawny oraz stanowisko WSA w Łodzi w tej sprawie. Wskazuje również na istotę terminologii w kontekście ostateczności decyzji i prawomocności wyroków.

Tematyka: nadpłata podatku, zwrot VAT, decyzja nieostateczna, ostateczność decyzji, prawomocność wyroku, postępowanie egzekucyjne, zaliczanie nadpłaty, zobowiązania podatkowe, terminologia podatkowa

1. Niedopuszczalne jest zaliczanie nadpłaty podatku albo zwrotu VAT na poczet innego podatku
wynikającego z decyzji nieostatecznej.
2. Nieprawomocny wyrok WSA uchylający decyzję II instancji powoduje, że decyzja wydana w I instancji staje
się nieostateczna.
Stan faktyczny
Podatnik złożył deklarację VAT, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wniósł o wynikający
z tego zwrot VAT na rachunek bankowy. W międzyczasie toczyły się też wobec podatnika procedury dotyczące
podatku dochodowego (PIT). Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w PIT, podatnik złożył od niej odwołanie,
lecz organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, wobec czego podatnik zaskarżył do sądu decyzję II
instancji. WSA uchylił tę decyzję i właśnie w tym momencie wpłynęła wspomniana deklaracja VAT z wnioskiem
o zwrot VAT.
Organ podatkowy nie zakwestionował zasadności zwrotu VAT, ale wydał postanowienie, w którym zaliczył kwotę
zwrotu VAT na poczet zobowiązania w PIT wynikającego z decyzji organu I instancji. Organ nadmienił, że wyrok
WSA uchylający decyzję wydaną w II instancji nie jest prawomocny, wobec czego decyzję wydaną w I instancji
należy traktować jako ostateczną. W konsekwencji można ją uwzględniać jako podstawę do zaliczenia zwrotu VAT
na poczet zobowiązania w PIT.
Podatnik wniósł skargę do WSA na to postanowienie, podnosząc, że organ nie miał prawa zaliczać kwoty zwrotu
VAT na poczet zobowiązania w PIT, wobec którego toczyły się jeszcze procedury prawne.
Stan prawny
Status decyzji w związku z jej zaskarżaniem
„Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor
natychmiastowej wykonalności" (art. 239a OrdPU).
Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 OrdPU),
z czego należy wyprowadzić wniosek, że decyzja jest nieostateczna, gdy nie minął jeszcze termin do wniesienia
odwołania od tej decyzji lub gdy podatnik wniósł odwołanie, ale nie zapadła jeszcze decyzja w II instancji utrzymująca
w mocy albo zmieniająca decyzję z I instancji.
Samo zaskarżenie takiej decyzji II instancji do sądu nie powoduje, że decyzja z I instancji staje się (ponownie)
nieostateczna.
W razie uwzględnienia przez sąd administracyjny (WSA) skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków
prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (art. 152 § 1 PostAdmU).
Zaliczanie nadpłaty oraz zwrotu podatku
Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1
OrdPU). W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się
postanowienie (art. 76a § 1 OrdPU). Przepisy art. 76 i art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b §
1 OrdPU).
Stanowisko WSA w Łodzi
Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się
stanowisko, że decyzja nieostateczna nie może być wykonywana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także
poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku. Gdyby bowiem dopuścić możliwość dokonywania potrąceń
na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić
ustawodawca wraz z pojęciem decyzji ostatecznej, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby
wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt
postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku poprzez potrącenie.

W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej,
gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest braku aktu, który
ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść
decyzji organu I instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną
realizacją zobowiązania. Organ nie mógł zatem wydać postanowienia o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaległości
w PIT w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania w PIT nie była ostateczna,
a z wydanego wyroku WSA wynikała wadliwość decyzji ostatecznej.

Komentarz
W niniejszej sprawie przewijają się dwie kwestie. Pierwsza, ogólniejsza, sprowadza się do pytania, czy można
zaliczać nadpłatę albo zwrot podatku na poczet podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej. Sąd udzielił na nie
odpowiedzi przeczącej, zgodnej zresztą z jednolitym kierunkiem orzeczniczym. Jest to ważny kierunek wykładni art.
239a OrdPU.
Druga, bardziej szczegółowa, sprowadza się do pytania, czy uchylenie decyzji wydanej w II instancji wyrokiem WSA,
który nie ma jeszcze przymiotu prawomocności (bo można go jeszcze zaskarżyć do NSA), powoduje, że decyzja
wydana w I instancji traci status decyzji ostatecznej. Sąd udzielił na nie odpowiedzi twierdzącej, która znajduje
przekonujące oparcie w brzmieniu art. 152 § 1 PostAdmU).
W galimatiasie procedur, rozstrzygnięć i ich zaskarżania warto przestrzegać terminologii, zgodnie z którą
niezaskarżalne już rozstrzygnięcia administracyjne są „ostateczne", a niezaskarżalne już wyroki sądów są
„prawomocne".

wyrok WSA w Łodzi z 16.6.2020 r. I SA/Łd 222/20

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacja przepisów prawa podatkowego potwierdzają, że zaliczanie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej jest niedopuszczalne. Analiza zagadnienia podkreśla konieczność ochrony podatników przed przedwczesną realizacją zobowiązań podatkowych.