Blokada rachunku bankowego i przesłanka jej przedłużenia

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.4.2020 r. zaprezentował stanowisko dotyczące zastosowania długiej blokady rachunku bankowego, wymagającej poprzedzenia postępowaniem wyjaśniającym. Decyzja ta zasygnalizowała konflikt zasad prawa i ważyła aspekty zaufania oraz wartości praworządności. Rozstrzygnięcie NSA potwierdziło brak podstaw do przedłużenia blokady rachunku bankowego w omawianej sprawie.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, długa blokada rachunku bankowego, postępowanie wyjaśniające, uzasadniona obawa, przesłanka przedłużenia blokady

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.4.2020 r. (I FSK 335/20) zaprezentował stanowisko, zgodnie
z którym zastosowanie tzw. długiej blokady rachunku bankowego, tj. blokady na czas oznaczony, nie dłuższy
jednak niż 3 miesiące, powinno zostać poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym. NSA wykluczył tym
samym możliwość zastosowania jakiegokolwiek automatyzmu w ocenie przesłanki takiej blokady jaką jest
istnienie uzasadnionej obawy co do braku wykonania zobowiązania podatkowego.
Stan faktyczny
Wyrokiem z 6.12.2019 r. (III SA/Wa 2483/19,
) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na
skutek skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W., postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4.10.2019 r.
w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy
(ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji). Jako podstawę swoich żądań
organ wskazał następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U.
z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: PostAdmU) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy
z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OrdPU), poprzez bezzasadne
uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy
zasad postępowania, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału
dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że w niniejszej
sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz
strony, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie Sądu I instancji zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ
materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne dawały podstawy do uznania, że
w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na
rzecz strony,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PostAdmU w zw. z art. 119zw § 2 pkt 4 OrdPU oraz w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 OrdPU,
poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia nie
spełnia wymogów szczególnych określonych dla tego rodzaju aktu administracyjnego, podczas gdy zaskarżone
postanowienie w sposób dostateczny uzasadnia przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych strony.
Tzw. długa blokada rachunku bankowego
NSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykazania przez organ przesłanki tzw. długiej blokady
rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 OrdPU
stanowi „uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać
zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających
równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank
Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie”.
Natomiast nie jest sporna między stronami ocena Sądu I instancji, co do zasadności zastosowania przez organ tzw.
krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania
postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady.
Z uzasadnienia wyroku WSA
Według Sądu I instancji Szef KAS zaniechał wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który by
potwierdzał tę „uzasadnioną obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA wynika to ze
swoistego automatyzmu w ocenie wskazanej przesłanki wyrażającej się w przyjęciu tych samych okoliczności na jej
poparcie, które świadczyły o dokonaniu tzw. krótkiej blokady. Jak zauważono, fakt że spółka dokonywała
odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia
nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu
uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.
Ze stanowiska Szefa KAS
Odpowiadając na powyższe argumenty Szef KAS wskazał, co następuje:
• ocena sytuacji finansowej Podatnika była wyczerpująca,

• nie było możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki na obecnym etapie postępowania,
• istnieje uzasadnione podejrzenie, że Strona ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT
niedokumentujące rzeczywistych transakcji,
• nie ma zaległości podatkowych Spółki z uwagi na sposób rozliczania podatku (wykazywanie kwot do przeniesienia
na następny okres bądź straty),
• dokonano analizy rozliczeń w zakresie CIT,
• wadliwie przyjęto, że to na organie spoczywa ciężar dowodu w zakresie wyjaśnienia rozbieżności między danymi
wynikającymi z pliku JPK VAT, a płatnościami dokonywanymi przez Spółkę oraz jej wpływami.
Z uzasadnienia wyroku NSA
Odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania argumentów stron i Sądu I instancji NSA wskazał, iż akcentują
one odmienne elementy stanu faktycznego sprawy. Nie ma tu w istocie sporu co do tego, że zastosowanie tzw.
długiej blokady rachunku bankowego powinno zostać poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym
w związku z odesłaniem zawartym w art. 119zzb § 4 OrdPU. Natomiast z treści podnoszonych argumentów wynika,
że o ile Strona skarżąca i WSA w Warszawie kładą nacisk na podmiotowy aspekt stanu faktycznego, wskazując na
okoliczności świadczące o stabilnej sytuacji finansowej spółki, jej długotrwałą historię gospodarczą pozwalającą na
przyjęcie rękojmi należytej staranności kupieckiej, wiarygodny skład osobowy oraz rzetelność w rozliczaniu
należności publicznoprawnych, o tyle organ podkreśla pogorszenie sytuacji ekonomicznej Podmiotu.
Ocena przesłanki - uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego
W związku z powyższym, według NSA w składzie orzekającym w sprawie, mamy w niniejszym przypadku do
czynienia z typowym konfliktem zasad prawa, do których odwołują się ww. argumenty. Z jednej bowiem strony na
szali stawiana jest zasada zaufania, która w demokratycznym państwie prawnym oznacza również, że postępowanie
powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika. Z drugiej zaś strony (przez organ) podkreślana jest waga
wartości wyrażanych przez zasady praworządności i powszechności opodatkowania, jako tych, które wspierają cel
przepisów działu IIIB OrdPU, zawierającego regulacje związane z przeciwdziałaniem wykorzystywaniu sektora
finansowego do wyłudzeń skarbowych. W niniejszym sporze chodzi więc o określenie relacji tych zasad i chronionych
przez nie wartości prawnych na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, co wiąże się ze wskazaniem ich
relatywnej wagi, tj. warunkowego pierwszeństwa w kontekście przyjętych ustaleń. Oznacza to w istocie realizację
jednej z konkurujących zasad z zachowaniem wymogu proporcjonalności, tj. w sposób powodujący możliwie
najmniejszy uszczerbek w urzeczywistnianiu innej konkurującej zasady. Dopiero wskazanie, która z powyższych
zasad w większym stopniu realizuje wartości prawne, ufundowane na porządku konstytucyjnym, w odniesieniu do
przyjętego stanu faktycznego, pozwala na ustalenie, czy zachodzi „uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany
nie wykona (...) zobowiązania podatkowego”.
Jak wynika z zaskarżonego wyroku, takie ważenie nie zostało dokonane przez organ, w szczególności nie zwrócono
dostatecznej uwagi na zasadę zaufania i wiążące się z jej realizacją aspekty podmiotowe stanu faktycznego. Trafne
są spostrzeżenia WSA w Warszawie, że historia działalności spółki, w tym w zakresie realizacji obowiązków
podatkowych, pozwala na przyjęcie, że jest to podmiot gospodarczy posiadający stabilną pozycję rynkową,
wywiązujący się ze swoich zobowiązań zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i handlowym, a ponadto
o sytuacji finansowej uprawdopodabniającej, że będzie się wywiązywał z przyszłych zobowiązań. Jednocześnie WSA
w Warszawie zwrócił uwagę, że ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych w przypadku spółki jest ograniczane nie
tylko poprzez budzącą zaufanie historię gospodarczą, ale też poprzez sytuację ekonomiczną spółki, która pomimo
pewnego pogorszenia wciąż pozwalała na zabezpieczenie w przedmiotowym trybie (blokady rachunku bankowego)
całości szacowanych należności publicznoprawnych, opiewających na niebagatelną kwotę ponad 1.369.451 zł
(okoliczność niesporna). Jak podkreślono, spółka w dalszym ciągu jest aktywnie działającym podmiotem regulującym
(w tym z częściowo uwolnionych z blokady środków) swoje należności publiczno- i prywatnoprawne. W związku
z tym realizacja wspomnianych zasad praworządności i powszechności opodatkowania nie jest zagrożona
w stopniu, który uzasadniałby odstąpienie od postawy zgodnej z zasadą zaufania. Szef KAS zaniechał, jak
stwierdził Sąd I instancji, wyważenia ww. elementów stanu faktycznego oraz konkurujących na tym tle zasad prawa
i to zapatrywanie należy - w ocenie NSA - podzielić.
Rozstrzygnięcie NSA
Z powyższych powodów NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocenę Sądu I instancji w zakresie braku
dostatecznych podstaw do zastosowania przedłużenia blokady rachunku należy uznać za prawidłową. Wobec czego
skargę kasacyjną organu należało oddalić stosownie do art. 184 PostAdmU.

Komentarz
Zarówno tzw. krótka, jak i tzw. długa blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego to stosunkowo nowe

uprawnienia przysługujące KAS (art. 119zv i art. 119 zw OrdPU przewidujące tę instytucję zostały dodane ustawą
z 24.11.2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do
wyłudzeń skarbowych, która weszła w życie 30.04.2018 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 2491). Wykorzystanie tego
instrumentu nie może być jednak automatyczne, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania
wyjaśniającego i oceny zasadności jego zastosowania. Zaś postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków
bankowych należy każdorazowo szczegółowo uzasadnić i wskazać konkretne okoliczności faktyczne świadczące
o ziszczeniu się przesłanki ustawowej, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co zostało
wskazane przez NSA także na gruncie niniejszej sprawy.

Wyrok NSA z 27.4.2020 r., I FSK 335/20

Zarówno krótka, jak i długa blokada rachunku bankowego wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uzasadnienia decyzji. Wskazane jest dokładne motywowanie zastosowania tych środków oraz uwzględnienie konkretnych okoliczności faktycznych potwierdzających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.