TSUE: Korekta faktur po zakończeniu postępowania może być dopuszczalna

Wyrok TSUE z 2.7.2020 r. dotyczący korekty faktur po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie Terracult. TSUE wskazał na możliwość skorygowania faktur z 'WDT' na 'odwrócone obciążenie' zgodnie z zasadami neutralności podatkowej. Orzeczenie ma istotne konsekwencje dla praktyki podatkowej.

Tematyka: TSUE, Terracult, korekta faktur, odwrócone obciążenie, neutralność podatkowa, VAT, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, prawo podatkowe, skorygowanie faktur, art. 108 VATU, NSA, dobra wiara, spor z fiskusem

Wyrok TSUE z 2.7.2020 r. w sprawie Terracult, sygn. C-835/18 przeszedł trochę bez echa. Trudno się dziwić,
dotyczy wymarłej już w polskim systemie VAT instytucji odwróconego obciążenia w transakcjach krajowych.
TSUE daje jednak kilka ciekawych wskazówek proceduralnych co do prawa do korygowania nieprawidłowo
wystawionych faktur.
Podatnik z siedzibą w Rumunii sprzedawał rzepak nabywcy z Niemiec. Podatnik intuicyjnie wykazywał w związku
z tego rodzaju transakcjami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Niestety, podczas kontroli podatkowej nie był
w stanie wykazać jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że towar opuścił terytorium Rumunii. Organ określił więc
względem podatnika zobowiązanie podatkowe odpowiadające wartości podatku dla dostawy krajowej (wraz
z odsetkami), obliczonemu na zasadach ogólnych właściwych tego rodzaju transakcjom.
Podatnik pokornie skorygował faktury. Zreflektował się jednak dość szybko, że powinny być one wystawione na
rumuński numer VAT nabywcy (który akurat taki numer posiadał). A co za tym idzie, dostawa rzepaku powinna
finalnie korzystać, zgodnie z krajowymi przepisami obowiązującymi w Rumunii, z opodatkowania w oparciu
o mechanizm odwróconego obciążenia (VAT rozlicza nabywca).
Co za tym idzie, faktycznie nie doszło do WDT. Ale z uwagi na fakt, że dostawa lokalna podlega opodatkowaniu po
stronie nabywcy, podatnik nie powinien zostać obciążony zaległym VAT ani odsetkami.
Tego rodzaju podejście podatnika nie spodobało się organowi podatkowemu. W dużej mierze dlatego, że niweczyło
cały jego trud podjęty w ramach kontroli. Przez to ostateczna decyzja wydana przez organ została podważona – jego
zdaniem - w sposób niezgodny z prawem. Spór proceduralny ze szczyptą metrialnoprawnych przepisów VAT w tle
zaowocował postawieniem sprawy przed oblicze TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE rozstrzygał, czy zgodnie z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności podatnik może
skorygować faktury z „WDT” na „odwrócone obciążenie” w sytuacji, gdy transakcje były już przedmiotem kontroli
podatkowej, zakończonej ostateczną decyzją określającą zaległy podatek (obliczony na zasadach ogólnych).
I co bardzo ważne – rozstrzygnął tę kwestię po myśli podatnika. TSUE uznał bowiem, że w tego rodzaju sytuacji
(stosowanie odwróconego obciążenia) ryzyko utraty wpływów podatkowych zostaje wyeliminowane. A wobec braku
ryzyka utraty wpływów podatkowych, odmowa przyznania dostawcy zwrotu nienależnie zapłaconego VAT,
oznaczałaby nałożenie na niego obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT.
Nie bez znaczenia pozostawał tez fakt, że podatnik miał ograniczone możliwości zaskarżania decyzji organu
podatkowego („zaledwie kilka dni”). Nie miał więc praktycznie możliwości rozliczenia transakcji na podstawie
odwróconego obciążenia zanim decyzja stała się ostateczna. W sprawie nie wykazano również żadnych symptomów
oszustwa lub nadużycia.

Komentarz
To może być istotny wyrok również dla polskiej praktyki podatkowej. Co prawda wraz z wejściem w życie przepisów
o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności, odwrócone obciążenie w transakcjach krajowych odeszło
w zasadzie do lamusa. Wnioski płynące z orzeczenia TSUE można jednak przyłożyć do innej, często stosowanej (i
nadużywanej) przez organy podatkowe instytucji.
Chodzi mianowicie o wynikającą z art. 108 ustawy z 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2020 r.
poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU) zasadę tzw. sankcyjnego VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik wystawiający
fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Jeśli więc podatnik wystawi fakturę tzw.
pustą, z której nabywca odliczy podatek naliczony, z samego faktu jej wystawienia organ podatkowy może określić
zobowiązanie podatkowe (niezależnie od ujęcia danej faktury w ewidencjach i zapłaty z jej tytułu podatku na
zasadach ogólnych).
Kwestią budzącą wątpliwości praktyczne jest prawo podatnika do skorygowania faktur, o których mowa w art. 108
VATU. Utrwalone orzecznictwo potwierdza, że korekta taka jest możliwa, ale musi nastąpić w „odpowiednim czasie".
Czyli w praktyce zanim zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola (przykładowo NSA w wyroku
z 26.1.2018 r., sygn. I FSK 465/16). Chodzi więc o to, by podatnik podjął samodzielnie działania zapobiegające
uszczupleniu podatku VAT.
Gdyby zaś przyłożyć wnioski płynące z omawianego orzeczenia do tego rodzaju sytuacji można dojść do wniosku, że

w pewnych przypadkach podatnicy powinni mieć prawo do skorygowania pustych faktur również po zakończeniu
postępowania. Muszą jednak wykazać dobrą wiarę oraz przeszkody proceduralne uniemożliwiające wcześniejsze
działanie. Oczywiście nie będzie to zadanie łatwe. Niemniej, być może otwiera się niniejszym kolejna furtka
w sporach z fiskusem.

C-835/18

Orzeczenie TSUE w sprawie Terracult stanowi ważny precedens również dla polskiej praktyki podatkowej, szczególnie w kontekście możliwości korekty faktur po zakończeniu postępowania podatkowego. Otwiera ono nowe perspektywy dla podatników w sporach z organami podatkowymi.