Zasady dokonywania doręczeń drogą elektroniczną w postępowaniu podatkowym

Zasady dokonywania doręczeń drogą elektroniczną w postępowaniu podatkowym reguluje Ordynacja podatkowa. Organ wydający rozstrzygnięcie musi przestrzegać określonych procedur, w tym związanych z elektronicznym doręczaniem pism. NSA zwrócił uwagę na istotę terminowości doręczenia oraz konieczność posiadania dokumentów potwierdzających odbiór. Analiza przepisów OrdPU i KPA pozwoliła na ustalenie konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji.

Tematyka: doręczenia drogą elektroniczną, Ordynacja podatkowa, NSA, interpretacja indywidualna, dokument elektroniczny, urzędowe poświadczenie odbioru, poświadczenie doręczenia, KPA

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to „poświadczenie doręczenia”, nie zaś „poświadczenie
przedłożenia” jest dokumentem, o którym mowa w art. 152 § 3 OrdPU i z którym to dokumentem przepisy
cytowanej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą
środków komunikacji elektronicznej.
Stan prawny
NSA w pierwszej kolejności zauważył, iż objęte skargą do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie organu wydane
zostało w procedurze podatkowej uregulowanej przepisami ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.
z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OrdPU). Organ wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego
w zakresie podatku od towarów i usług, opierając swoje rozstrzygnięcie m.in. na art. 14b § 1 OrdPU. Ponadto
zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z 14.6.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz.
256 ze zm., dalej: KPA) prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie administracyjne winno opierać się na
przepisach procesowych zawartych wyłącznie w OrdPU.
Istota sporu
W ocenie NSA powyższa kwestia (właściwe przepisy procesowe) ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. Na
obecnym etapie istotą sporu jest bowiem termin doręczenia Gminie (dalej: Skarżąca) rozstrzygnięcia organu, od
którego wniosła ona skargę do WSA w Lublinie, a Sąd ten ww. skargę odrzucił, stwierdzając, że wniesiono ją
z uchybieniem terminu zakreślonego w tym celu w art. 53 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: PostAdmU), tj. 30 dni od doręczenia
skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Jednoznaczne ustalenie momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia
skargi na interpretację indywidualną w rozpoznawanej sprawie wymaga zweryfikowania prawidłowości przebiegu
procesu doręczenia Skarżącej tej interpretacji.
Doręczenia w postępowaniu podatkowym
Zasady dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w OrdPU. Doręczanie pism
następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:
1. złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu
podatkowego lub portal podatkowy;
2. wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres
elektroniczny;
3. wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi
podatkowemu adres elektroniczny (art. 144a § 1 OrdPU).
Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej przez NSA sprawy zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie
wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 4.10.2019 r. został złożony przez Gminę w formie dokumentu
elektronicznego, co w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 144a § 1 pkt 2 OrdPU) obligowało organ do
zastosowania trybu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie zaś z art. 152a § 1 - 5
OrdPU w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres
elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:
1. informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;
2. wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać
potwierdzenia doręczenia pisma;
3. pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem
elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania
urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.
W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od
dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku
nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego
zawiadomienia.

NSA stwierdził, że ustalenia Sądu pierwszej instancji, co do momentu rozpoczęcia biegu, jak też upływu terminu do
wniesienia skargi na interpretację indywidualną opierają się na znajdującym się w aktach administracyjnych
dokumencie UPP - Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia. W jego treści wskazano jako datę doręczenia 4.12.2019
r.
Zatem doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo.
W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo
w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie
informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych
warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Taki sposób postępowania w przypadku
doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając
zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła
się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania.
Urzędowe Poświadczenie Odbioru
Oceniając stan rozpoznawanej sprawy przez pryzmat przywołanych regulacji NSA stwierdził, że w jej aktach brak jest
dokumentów wywołujących skutki prawne opisane w ww. przepisach, czyli zarówno zawiadomienia o możliwości
odbioru przez Skarżącą pisma doręczanego drogą elektroniczną, ewentualnego zawiadomienia powtórnego, a także
urzędowego poświadczenia doręczenia. Akta sprawy, jak wskazano wcześniej zawierają natomiast urzędowe
poświadczenie odbioru UPP - Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia.
Celem ustalenia znaczenia ww. dokumentu na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności w aspekcie doręczenia
spornego postanowienia organu, należy sięgnąć do przepisów ustawy z 17.2.2005 r. o informatyzacji działalności
podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 346 ze zm., dalej: InformPodPublU). Zgodnie
z art. 3 pkt 20 InformPodPublU „urzędowe poświadczenie odbioru” oznacza dane elektroniczne powiązane
z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób
zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:
1. pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument;
2. datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego
podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu;
3. datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów,
o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny;
4. datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.
Zdaniem NSA, z treści powyższego wynika, że UPP jest potwierdzeniem dla nadawcy, że pismo zostało
wysłane.
Poświadczenie doręczenia
Od „przedłożenia poświadczenia” przepisy rozporządzenia odróżniają natomiast „potwierdzenie doręczenia”. W myśl
§ 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania
dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j.: Dz.U.
z 2018 r. poz. 180., dalej: rozporządzenie) poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system
teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata
dokumentu elektronicznego i zawiera:
1. pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny;
2. pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny;
3. oznaczenie sprawy;
4. jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy;
5. w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas
doręczenia dokumentu elektronicznego.
Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia m.in.
kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (§ 15
rozporządzenia). Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że
odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie.
Z uzasadnienia NSA

Zdaniem NSA to „poświadczenie doręczenia”, nie zaś „poświadczenie przedłożenia”, jest dokumentem, o którym
mowa w art. 152 § 3 OrdPU i z którym przepisy tej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu
podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tymczasem, w aktach niniejszej sprawy takiego
dokumentu nie ma. W konsekwencji ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie nieterminowości wniesienia skargi na
interpretację indywidualną organu z 4.12.2019 r. jest przedwczesna, co skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia o jej
odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 PostAdmU. Sąd winien bowiem uprzednio zweryfikować, czy organ
dysponuje dowodami, o których mowa w art. 152a OrdPU, potwierdzającymi datę doręczenia rozstrzygnięcia
objętego skargą. W sytuacji zatem, gdyby okazało się, że organ nie dysponuje określonymi w art. 152a OrdPU
dowodami potwierdzającymi datę doręczenia Gminie interpretacji indywidualnej z 4.12.2019 r., a Skarżąca nie
powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu (w tym również opóźnień w dochodzeniu swoich
praw, powodowanych ewentualną koniecznością powtórnego doręczenia jej ww. postanowienia i wnoszenia nowej
skargi), skarga Gminy z 7.1.2020 r. winna zostać przyjęta przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania. Mając
powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 PostAdmU, orzekł jak w sentencji, tj.
uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Komentarz
W komentowanym postanowieniu NSA dokonał analizy przepisów OrdPU o doręczeniach dokonywanych za pomocą
środków komunikacji elektronicznej. Przepisy KPA, które regulują tryb dokonywania doręczeń drogą elektroniczną
w sposób zbieżny z regulacjami OrdPU. W obu przypadkach uregulowania te mają charakter gwarancyjny, co
oznacza - jak podkreślił NSA - że organy mają obowiązek przestrzegać ich z urzędu, strona zaś nie powinna ponosić
negatywnych konsekwencji zaniedbań organu, co uzasadniało podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

postanowienie NSA z 7.7.2020 r. I FZ 99/20

NSA uchylił postanowienie odrzucające skargę na interpretację indywidualną, argumentując brakiem dokumentów potwierdzających doręczenie pisma. Konieczność posiadania urzędowego poświadczenia odbioru oraz poświadczenia doręczenia została podkreślona. Zastosowanie zasad elektronicznego doręczania ma charakter gwarancyjny, a ewentualne zaniedbania organu nie powinny być karane stronom postępowania.