TSUE o usługach związanych z nieruchomością

TSUE niedawno wypowiedział się na temat kwalifikacji usług związanych z nieruchomościami, co ma istotne znaczenie dla podatników. Omawiany wyrok TSUE z 2.7.2020 r. dotyczy usług przechowywania danych elektronicznych, które nie są uznawane za usługi związane z nieruchomościami, co ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania VAT.

Tematyka: TSUE, usługi związane z nieruchomościami, opodatkowanie VAT, przechowywanie danych elektronicznych, wyrok TSUE, C-215/19

TSUE niedawno wypowiedział się na temat kwalifikacji usług związanych z nieruchomościami, co ma istotne znaczenie dla podatników. Omawiany wyrok TSUE z 2.7.2020 r. dotyczy usług przechowywania danych elektronicznych, które nie są uznawane za usługi związane z nieruchomościami, co ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania VAT.

TSUE wypowiedział się niedawno po raz kolejny już zresztą o kryteriach kwalifikacji usługi jako związanej
z nieruchomością. To ważny głos w dyskusji dla polskich podatników. Usługi w zakresie udostępniania
różnego rodzaju powierzchni, świadczone na rzecz zagranicznych podatników są w naszych polskich
realiach świadczone bardzo powszechnie. I nie chodzi wyłącznie o centra logistyczne.
Omawiany wyrok TSUE z 2.7.2020 r., sygn. C-215/19 dzięki obowiązkowej anonimizacji wyroków w fińskich
sprawach zapisze się na kartach historii po prostu jako „A Oy”. Może to i lepiej, skoro sam organ podatkowy zwie się
„Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö”. Zostawmy jednak na boku językowe łamańce.
Istota problemu
Podatnik świadczy usługi w zakresie przechowywania danych elektronicznych. Obejmują one w szczególności
udostępnienie klientom szafy serwerowej (wyposażonej w zamykane drzwi). Podatnik dodatkowo zapewnia także
m.in. energię elektryczną, monitorowanie temperatury i wilgotności, chłodzenie, monitorowanie przerw w dostawie
energii elektrycznej itp. – a więc wszystko co niezbędne, by przechowywanie danych odbywało się w atmosferze
komfortu i bezpieczeństwa. Co jednak ważne, same serwery pozostają własnością usługobiorców. Nie chodzi więc
w tej usłudze o przechowywanie danych w formacie elektronicznym, lecz o „fizyczne przechowywanie” urządzeń.
Wchodząc nieco głębiej w wyrafinowane aspekty techniczne, szafy serwerowe są przymocowywane do podłogi za
pomocą śrub w budynku wynajmowanym przez podatnika. Podatnik nie ma prawa dostępu do danej szafy
serwerowej. Dostęp taki może zaś uzyskać usługobiorca, o ile tylko poprosi o odpowiedni klucz do szafy.
Fińskie organy podatkowe uznały, że ww. usługi stanowią usługi związane z nieruchomością i w związku
z powyższym podlegają opodatkowaniu VAT w Finlandii, niezależnie od tego w jakim kraju usługobiorca posiada
siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Podatnik zaskarżył stanowisko organu, w efekcie czego finalnie
sprawa trafiła przed oblicze TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE rozstrzygnął, że opisane wyżej usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Zatem podlegają
opodatkowaniu na podstawie ogólnych zasad – tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności
przez nabywcę. Przemawiają za tym m.in. następujące przesłanki:
• samej szafy serwerowej nie można uznać za nieruchomość ale dodatkowo
• klientom korzystającym z usług przechowywania danych nie przysługuje wyłączne prawo do używania części
nieruchomości, w której zainstalowano szafy serwerowe;
• klienci mogą oni uzyskać dostęp do szafy serwerowej jedynie po otrzymaniu odpowiednich kluczy za okazaniem do
celów kontroli dokumentu tożsamości;
• nie przysługuje im prawo do kontrolowania lub ograniczania używania części nieruchomości.
Przy okazji TSUE uznał także, że opisywane usługi nie stanowią usług w zakresie wynajmu nieruchomości. Nie
polegają bowiem na „biernym” udostępnianiu swoim klientom powierzchni, zaś szafy serwerowe nie stanowią
integralnej części budynku, w którym są one zainstalowane, a nadto nie są w nim zainstalowane na stałe.

Komentarz
Tematyka omawianego rozstrzygnięcia jest bliska polskiej praktyce z uwagi na dwa „głośne” wyroki TSUE – tym
razem w „polskich” sprawach. Pierwszy to wyrok z 16.10.2014 r. Welmory, sygn. C-605/12. Sprawa dotyczyła co
prawda kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności. Niemiej, stan faktyczny związany był w dużej mierze
z wykorzystywania na terenie kraju serwerów i innego sprzętu informatycznego.
Po drugie – wyrok z 27.6.2013 r. w sprawie RR Donnelley, sygn. C-155/12. Ten dotyczył już stricte reguł klasyfikacji
danej usługi jako związanej z nieruchomością i wywarł kluczowy wpływ na praktykę w tym zakresie (w oparciu
o kryterium prawa używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości). Tematyka ta mocno się ze sobą
zazębia i ma kapitalne znaczenie dla szerokiego spectrum podatników świadczących wszelkiego rodzaju usługi
magazynowe na rzecz podmiotów zagranicznych.
Zgodnie z art. 28e ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U z 2020 r., poz. 106 ze zm. dalej
jako: VATU), podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości usługi z taką nieruchomością związane,
w tym w szczególności usługi rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania



w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania
i koordynowania prac budowlanych.
Nie każdy jednak wie, że ww. zasady są uszczegółowione wprost w przepisach unijnych, w szczególności w art. 13b
oraz art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. (Dz.Urz.UE L z 2011 r. Nr 77, s.
1) – odpowiednio co do definicji nieruchomości oraz usługi związanej z nieruchomością.
TSUE wprost powołuje się na te przepisy i przytomnie zauważa, że szafy serwerowe nie stanowią nieruchomości.
W dużej mierze dlatego, że nie są integralną częścią budynku oraz mogą być względnie swobodnie przeniesione bez
zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Co jednak ciekawe, sam fakt że szafy nie są nieruchomością nie
sprawił, że TSUE zaniechał dalszej analizy związku między świadczoną usługą a nieruchomością (budynkiem).
O braku opodatkowania zgodnie ze szczególnymi zasadami właściwymi art. 28e VATU TSUE przesądził dopiero
w oparciu o znane m.in. z wyroku Donnelley kryterium braku wyłącznego prawa do używania części nieruchomości,
w której zainstalowano szafy serwerowe.
Wnioski są więc takie, że magazynowanie danych na serwerze może stanowić usługę związaną z nieruchomością
(nawet jeśli magazynowanie towarów w centrum logistycznym taką usługą nie jest). Jakkolwiek więc omawiane
konkretne rozstrzygnięcie zdaje się być zdroworozsądkowe, nie można wykluczyć że w innych okolicznościach
interpretowane będzie na opak. Gdyby bowiem okazało się, że w ramach pakietu usług nabywca otrzyma klucze do
serwerowni z wyłącznym prawem wstępu, usługa podlegałaby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.
Chociaż sama w sobie nie stanowi wynajmu nieruchomości. Ot, unijna zawiła logika.

C-215/19







TSUE uznał, że opisywane usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami ani wynajmu nieruchomości. Decyzja ta opiera się na braku wyłącznego prawa do używania nieruchomości przez klientów, co ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług.