Odmowa wydania interpretacji podatkowej ze względu na przypuszczenie unikania opodatkowania

Tematyka: interpretacja podatkowa, unikanie opodatkowania, koszty uzyskania przychodów, spółka cywilna, dzierżawa, korzyść podatkowa, organ interpretujący, sąd, klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Nie każdy sposób działania podatnika, prowadzący do uzyskania korzystnego dla niego wymiaru
ekonomicznego, może i powinien zostać uznany za sztuczny. a tym samym - za unikanie opodatkowania.
Sam fakt zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie musi być działaniem
niezgodnym z przepisami prawa.
Stan faktyczny
Małżonkowie świadczą usługi stomatologiczne i usługi medycyny estetycznej w formie spółki cywilnej, której są
jedynymi wspólnikami. Oboje z wykształcenia są lekarzami. Są właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej
budynkiem, która wchodzi w skład ich majątku prywatnego, tzn. nie stanowi ona ich współwłasności jako wspólników
spółki cywilnej, nie figuruje w ewidencji środków trwałych, a w ramach działalności gospodarczej nie były rozliczane
jakiekolwiek koszty związane z tą nieruchomością, w tym także związane z jej zakupem i wybudowaniem budynku.
Tym niemniej małżonkowie świadczą swoje usługi w budynku posadowionym na tej nieruchomości - z racji jego
odpowiedniego specjalistycznego przystosowania jako kliniki.
Z uwagi na ekspansywny rozwój działalności kliniki małżonkowie rozważają przekształcenie spółki cywilnej w spółkę
jawną, partnerską albo komandytową. Przekształcenie to będzie miało na celu również budowanie majątku spółki
odrębnego od majątku wspólników spółki, budowanie odrębnej marki i renomy i zapewnienie późniejszego
dziedziczenia przedsiębiorstwa przez dzieci.
Małżonkowie rozważają zawarcie z nową spółką powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej umowy dzierżawy
ww. nieruchomości na warunkach rynkowych. Spółka będzie płacić małżonkom czynsz dzierżawy, jak również będzie
ponosić koszty związane z mediami i inne koszty eksploatacyjne.
Małżonkowie złożyli wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając:
1. czy koszty czynszu i eksploatacji, ponoszone przez spółkę, będą kosztami uzyskania przychodów po stronie
spółki osobowej, a tym samym - po stronie małżonków jako jej wspólników?
2. czy małżonkowie mogą rozliczać przychód z dzierżawy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
Organ interpretujący zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w powyższym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione
przypuszczenie, że może on stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a OrdPU. Szef KAS wydał
opinię twierdzącą, wobec czego organ interpretujący wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji
podatkowej.
Małżonkowie zaskarżyli to postanowienie do sądu.
Stan prawny
Organ interpretujący odmawia wydania interpretacji podatkowej, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że
w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym może dojść do unikania opodatkowania (art. 14b § 5b OrdPU).
Natomiast unikaniem opodatkowania (w tym kontekście) jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych
okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, gdy korzyść ta była głównym lub
jednym z głównych celów dokonania danej czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 OrdPU). Jeśli
chodzi o sztuczność działania, to dalszy przepis precyzuje, że „sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na
podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi
z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych" (art. 119c § 1 OrdPU).
Organ interpretujący zwraca się do Szefa KAS o opinię, czy w danym stanie faktycznym istnieje przypuszczenie
unikania opodatkowania (art. 14b § 5b OrdPU).
Stanowisko WSA w Gdańsku
Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że warunkiem koniecznym odmowy wydania interpretacji
indywidualnej jest istnienie „uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)
mogą być przedmiotem decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania. Nie wymaga to wprawdzie pewności wydania
takiej decyzji i wystarczające jest istnienie samego tylko przypuszczenia, niemniej jednak przesłankę tę trzeba

wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi. Jakkolwiek ustawodawca posługuje się pojęciem
„przypuszczenie", to jednak zaraz precyzuje, że musi być ono „uzasadnione", a więc oparte na obiektywnych racjach,
poparte argumentacją. Rozstrzygniecie o odmowie udzielenia interpretacji nie może być zatem dowolne i oparte na
nieskonkretyzowanych domysłach organu. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej nie może być automatyczna.
W niniejszej sprawie nie jest jasne, co organ rozumie przez możliwość „sztucznego wygenerowania kosztów
podatkowych po stronie Spółki", na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa i w jaki sposób
w opisanym stanie faktycznym możliwe jest „manewrowanie podstawą opodatkowania". Z postanowienia nie sposób
wywieść, w jaki sposób zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości czynszu i kosztów eksploatacji ma
przyczynić się do nieuzasadnionego uzyskania korzyści podatkowej. Nie jest również jasne, tego bowiem organ
zupełnie nie wyjaśnił, jak ukształtowanie stosunków umownych miałoby wpływać na modyfikowanie podstawy
opodatkowania.
Sąd podkreślił, że nie każdy sposób działania podatnika prowadzący do uzyskania korzystnego dla niego wymiaru
ekonomicznego może i powinien zostać uznany za sztuczny. Sztuczność działania nie może być powiązana
wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z takim ukształtowaniem czynności wywołującej określone
skutki podatkowe, która w danych okolicznościach powinna zostać oceniona jako sprzeczna z przedmiotem lub
celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.
Organ musi dokładnie określić na czym polega możliwość „sztucznego wygenerowania" w ramach przedstawionego
zdarzenia przyszłego „kosztów podatkowych", które w ocenie organu pozwolą na „manewrowanie" podstawą
opodatkowania. Organ nie powinien przy tym ograniczać się wyłącznie do założenia, że sztuczność działania polega
na generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki. Sam fakt zaliczenia określonych wydatków w ciężar
kosztów uzyskania przychodu nie musi być przecież działaniem niezgodnym z przepisami prawa. W myśl natomiast
tego jak ustawodawca definiuje „unikanie opodatkowania", konieczne jest wykazanie, że istnieje uzasadnione
przypuszczenie, iż działanie polegające na „generowaniu kosztów" jest działanie sprzecznym z prawem.
Sąd dodał, że bezpodstawna odmowa wydania interpretacji podatkowej narusza też (w dalszej konsekwencji)
konstytucyjne prawo do sądu.

Komentarz
Wprowadzona w 2016 r. tzw. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma uszczelniać system podatkowy przed
działaniami, które w sposób sztuczny powodują zmniejszenie obciążeń podatkowych. Nie trzeba wielkiego
doświadczenia podatkowego, by w tej stosunkowo nowej instytucji wietrzyć niebezpieczeństwo kwestionowania przez
fiskusa jakichkolwiek prób optymalizacji podatkowej. Taką próbę podjęli w niniejszej sprawie małżonkowie. Organ
ogólnikowo „przypuścił", że może tu dojść do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a OrdPU i w efekcie
małżonkowie zostali pozbawieni możliwości merytorycznej oceny planowanych działań przez organ interpretujący,
a w dalszej konsekwencji - przez sąd. Na szczęście sąd zareagował stanowczo i w efekcie organ interpretujący albo
wyda w końcu żądaną przez małżonków interpretację albo skonkretyzuje, co w planowanych działaniach małżonków
jest sprzeczne z prawem. Ten drugi wariant, niekorzystny dla małżonków, byłby jednak niezmiernie ciekawy i nie
omieszkamy go omówić, jeśli do niego dojdzie.

wyrok WSA w Gdańsku z 26.5.2020 r. I SA/Gd 375/20

Wprowadzona w 2016 r. tzw. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma uszczelniać system podatkowy przed działaniami, które w sposób sztuczny powodują zmniejszenie obciążeń podatkowych. Organ odmówił wydania interpretacji podatkowej małżonkom, co zostało uchylone przez sąd. Odmowa wydania interpretacji podatkowej nie może być bezpodstawna.