Sztuczność działania jako element unikania opodatkowania

Tematyka: sztuczność działania, unikanie opodatkowania, amortyzacja podatkowa, interpretacja podatkowa, organ interpretacyjny, granice optymalizacji podatkowej, art. 119a OrdPU, wyrok sądu, spółki powiązane, znak towarowy, opłaty licencyjne

Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji, w której poprzez wnoszenie lub
przenoszenie praw ochronnych do znaku towarowego pomiędzy powiązanymi podmiotami pojawia się
możliwość dokonywania amortyzacji podatkowej u podmiotu, któremu takie prawo wcześniej nie
przysługiwało.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczy rozliczania CIT w związku z licencją znaku towarowego. Znak ten powstał pierwotnie w spółce
A z o.o., która została przekształcona w B - spółkę komandytową. Znak ten został przez B wniesiony aportem do C -
spółki komandytowo-akcyjnej. Następnie C zbyła ten znak na rzecz D - także spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie
D (jako licencjodawca) zawarła z B (jako licencjobiorcą) umowę licencji tego znaku towarowego. Na podstawie tej
umowy D uzyskuje przychody w postaci opłat licencyjnych, które zaliczała do przychodów z działalności operacyjnej,
a także dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego znaku towarowego.
Spółki A, B, C i D są podmiotami powiązanymi.
W 2018 r. zmieniły się przepisy, wobec czego D złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zadając
następujące pytania:
1) czy przychód z opłat licencyjnych powinna zaliczać do przychodu z podstawowej działalności gospodarczej, czy do
przychodu z zysków kapitałowych?
2) czy ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego na dotychczasowych zasadach?
Zdaniem spółki D także po rządami nowych przepisów powinna kwalifikować opłaty licencyjne jako przychód
z podstawowej działalności gospodarczej i może amortyzować znak towarowy tak jak przedtem.
Organ interpretujący wydał jednak postanowienie, w którym odmówił udzielenia interpretacji, gdyż uznał, że istnieje
przypuszczenie, że w opisanym stanie faktycznym doszło do unikania opodatkowania, które może prowadzić do
wydania decyzji stwierdzającej bezskuteczność działań spółki na gruncie rozliczeń podatkowych.
Spółka zaskarżyła to postanowienie do sądu.
Stan prawny
Jeżeli czynność prawna przyniosłaby korzyść podatkową, która byłaby sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy
podatkowej i było to głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, to skutki
podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano
czynności odpowiedniej (tzw. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania - art. 119a OrdPU).
Jeżeli organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie
faktycznym może dojść do unikania podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 119a OrdPU, odmawia wydania
interpretacji (art. 14b § 5b pkt 1 OrdPU).
Natomiast unikaniem opodatkowania (w tym kontekście) jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych
okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, gdy korzyść ta była głównym lub
jednym z głównych celów dokonania danej czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 OrdPU). Jeśli
chodzi o sztuczność działania, to dalszy przepis precyzuje, że „sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na
podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi
z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych" (art. 119c § 1 OrdPU).
Stanowisko WSA w Gliwicach
Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu było zasadne, wobec czego oddalił skargę. Sąd przypomniał, że w 2016 r.
wprowadzono do polskiego porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, której celem jest
wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W związku z tą nową instytucją podatnik może wystąpić
z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, stwierdzającej, że po jego stronie nie doszło do unikania
opodatkowania. Dlatego też w ramach dotychczasowego postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji
podatkowej wprowadzono przepisy uprawniające organ interpretujący do odmowy wydania interpretacji w przypadku
przypuszczenia, że w opisanym stanie faktycznym może dojść do unikania opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ interpretujący należycie wykazał przypuszczenie unikania opodatkowania poprzez
generowanie kosztów uzyskania przychodów. Otóż spółka A nie mogła amortyzować wytworzonego przez siebie
znaku towarowego, bo przepisy pozwalają na amortyzację jedynie nabytej (a nie wytworzonej przez podatnika)
wartości niematerialnej i prawnej (art. 16b ust. 1 PDOPrU). Poprzez kolejne czynności wniesienia znaku aportem,
zbycia go i oddania w licencję, doszło do sytuacji, w której B (następca prawny A - wytwórcy znaku towarowego)
może korzystać ze znaku towarowego oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związane z tym opłaty, zaś D
może obniżać przychód poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego znaku. Powyższy schemat
zaaranżowania stosunków gospodarczych wykazuje cechy sztuczności, poprzez występowanie elementu, w którym
uzyskano stan identyczny (zbliżony) do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz poprzez przesłankę
angażowania podmiotów pośredniczących w postaci C mimo braku uzasadnienia gospodarczego. Wskazane kryteria
sztuczności działania uzupełniane są pod kątem stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, aspektem
występowania korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy, w postaci wygenerowania po stronie D prawa do
zaliczania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów, w warunkach,
w których w rzeczywistości nie zmieniło się jego gospodarcze wykorzystanie w B, będącej de facto następcą
prawnym A.
Tak więc powyższe działania wskazują na sztuczne kreowanie sytuacji, w której poprzez wnoszenie lub przenoszenie
praw ochronnych do znaku towarowego pomiędzy powiązanymi podmiotami pojawia się możliwość dokonywania
amortyzacji podatkowej u podmiotu, któremu takie prawo wcześniej nie przysługiwało. Kluczowe w sprawie jest to, że
podmiotem, któremu została udzielona licencja do użytkowania znaku towarowego, jest spółka B, która wytworzyła
przedmiotowy znak i której nie przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Komentarz
Granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej były, są i będą płynne. Wprowadzone w tej sferze przepisy art. 119a
i nast. OrdPU, umożliwiające uznanie za bezskuteczne czynności formalnie poprawnych, ale sztucznych, bo
przedsięwziętych jedynie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, tej nieostrości nie zmniejszą. Dlatego operowanie
w tej sferze może przypominać przysłowiowe poruszanie się po polu minowym. Warto więc przyglądać się
przypadkom zastosowania tych nowych przepisów. Przypadków tych nie jest zresztą wiele. Co ciekawe, powstają
one z reguły na gruncie postępowania interpretacyjnego, w którym organ interpretujący (Dyrektor KIS) odmawia
wydania interpretacji podatkowej ze względu na przypuszczenie unikania opodatkowania, a potem sądy - jak
w niniejszej sprawie - oceniają, czy to przypuszczenie było zasadne.
Czy było zasadne w niniejszej sprawie? Odpowiedź na to pytanie jest czysto ocenna, tzn. nie zależy od
przeprowadzania żadnych ścisłych reguł wykładni, co nakazuje, by w ramach niniejszego sprawozdania od tej oceny
się wstrzymać.

wyrok WSA w Gliwicach z 13.5.2020 r. I SA/Gl 182/20

Granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej są płynne, a wprowadzone przepisy mają na celu eliminację sztucznych działań mających na celu uniknięcie opodatkowania. Nowe regulacje, takie jak art. 119a OrdPU, pozwalają na ocenę przypuszczenia unikania opodatkowania i podejmowanie decyzji w tej kwestii. Warto obserwować przypadki stosowania tych przepisów oraz analizować, czy przypuszczenia organów interpretacyjnych są zasadne.