Miejsce opodatkowania dochodów z pracy cudzoziemca

Dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Sprawa dotyczy podatnika zamieszkałego w Danii, który zaskarżył decyzję organu podatkowego. Sąd uchylił decyzję, podkreślając konieczność faktycznego wykonywania pracy na terenie Polski.

Tematyka: opodatkowanie dochodów, zagraniczni rezydenci, praca najemna, granice opodatkowania, wyrok sądu, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym praca jest rzeczywiście
wykonywana, tzn. w miejscu, w którym osoba fizyczna rzeczywiście przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą
otrzymuje wynagrodzenie. Błędne jest zatem twierdzenie, że nierezydent ma opodatkować w Polsce całość
dochodów uzyskiwanych za pracę na rzecz polskiej spółki, niezależnie od miejsca jej faktycznego
świadczenia.
Stan faktyczny
Podatnik zamieszkały w Danii i będący duńskim rezydentem podatkowym złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017
r., w którym zadeklarował niższą wysokość uzyskanego przychodu ze stosunku pracy (827.941 zł) od wysokości
wskazanej przez płatnika w rocznej informacji PIT-11 (921.346 zł). W toku czynności sprawdzających podjętych na
skutek spostrzeżenia tej różnicy podatnik wyjaśnił, że ze względu na stanowisko, które zajmuje (członek zarządu
pełniący funkcję dyrektora generalnego spółki), ma swobodę wykonywania pracy w miejscu, które wybierze. Choć
więc określone w umowie o pracę główne miejsce pracy jest położone w Polsce, to część pracy wykonywał za
granicą. Przedstawił zestawienie dni, w których pracował za granicą, a w zeznaniu PIT-37 nie ujął dochodu w części
odpowiadającej liczbie dni przepracowanych za granicą.
Organ podatkowy uznał jednak, że praca za granicą była wykonywana w ramach podróży służbowej, wobec czego
podatnik winien był wykazać całość dochodu uzyskanego na podstawie umowy o pracę. Organ wydał więc decyzję
wymierzającą podatek wyższy niż wykazany w zeznaniu. Podatnik zaskarżył tę decyzję do sądu, podtrzymując swoje
stanowisko.
Stan prawny
Osoby będące zagranicznymi rezydentami podatkowymi podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko w zakresie
dochodów osiągniętych w Polsce, czyli ciąży na nich tzw. ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2a
PDOFizU).
Za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się w szczególności dochody z pracy wykonywanej na terytorium
Polski na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 3 ust. 2b pkt 1
PDOFizU).
Przepisy polskiej ustawy podatkowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania, które Polska zawarła z innymi państwami (art.4a PDOFizU). Z Danią Polska zawarła taką umowę
w 2001 r. (Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) i w myśl art. 14 ust. 1
tej umowy „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym
się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca
wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią
wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie". Oznacza to, że dochody rezydenta duńskiego
podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko wtedy, gdy wykonuje pracę w Polsce.
Stanowisko WSA w Gdańsku
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadnienie zaczął od spostrzeżenia, że kluczowe znaczenie w sprawie ma
pojęcie pracy wykonywanej na terytorium Polski. W tym zakresie błędne jest poczynione przez organ podatkowy
założenie, iż za miejsce źródła przychodów do opodatkowania należy uznać siedzibę pracodawcy, niezależnie od
miejsca świadczenia pracy. Przeciwnie, miejscem źródła przychodów do opodatkowania jest tylko praca wykonywana
na terytorium Polski. Dlatego istotne jest ustalenie, czy faktycznie część obowiązków podatnika polegała na
świadczeniu pracy poza terytorium Polski w ramach wyjazdów służbowych.
Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść komentarza wyjaśniającego zasady stosowania Konwencji
Modelowej OECD. Wynika z niego ogólna zasada, zgodnie z którą dochód z tytułu pracy najemnej podlega
opodatkowaniu w miejscu, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, tzn. w miejscu, w którym osoba fizyczna
rzeczywiście przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Błędne jest zatem twierdzenie
organu, iż nierezydent ma opodatkować w Polsce całość dochodów uzyskiwanych za pracę na rzecz polskiej spółki,
niezależnie od miejsca jej faktycznego świadczenia.
Wyrażony przez organ podatkowy pogląd, iż odbywanie przez podatnika podróży służbowych poza granice Polski nie
zmienia kwalifikacji określonego w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy także jest błędny. Po pierwsze

dlatego, iż organ zdaje się nie dostrzegać literalnego brzmienia samej umowy, która wskazuje jedynie główne
miejsce świadczenia pracy podatnika, dopuszczając jednocześnie wariant pracy świadczonej w innych miejscu. Po
drugie, w przypadku nierezydentów pierwszeństwo przed przepisami prawa pracy mają unormowania wynikające
z postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Komentarz
Trafność stanowiska sądu nie jest oczywista. Jest ono korzystne dla podatników będących zagranicznymi
rezydentami podatkowymi, ale zwróćmy uwagę, że jego konsekwentne stosowanie mogłoby prowadzić do
aptekarskiego wręcz ustalania części dochodu uzyskanego w trakcie każdego nawet bardzo krótkiego świadczenia
pracy za granicą. To zaś byłoby kłopotliwe.
Omawiany wyrok jest obecnie nieprawomocny i można się spodziewać, że ta kontrowersyjna sprawa trafi do NSA,
który rozstrzygnie ją już prawomocnie.

wyrok WSA w Gdańsku z 9.6.2020 r. I SA/Gd 2224/19

Sąd uznał, że kluczowe jest faktyczne miejsce wykonywania pracy, a nie siedziba pracodawcy. Decyzja sądu jest korzystna dla zagranicznych rezydentów podatkowych, ale jej konsekwentne stosowanie może generować problemy. Sprawa może zostać rozstrzygnięta przez NSA.