Wskazanie konkretnej daty przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT obowiązkiem organu podatkowego

Brak wskazania konkretnej daty przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy stanowi istotną wadę prawną, co skutkuje koniecznością eliminacji takiego postanowienia z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że próba uzupełnienia postanowienia konkretną datą była bezskuteczna. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, zdecydowali o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nadwyżki w związku z wątpliwościami dotyczącymi transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, termin zwrotu podatku, przedłużenie terminu, organ podatkowy, postanowienie, wadliwe postanowienie, uzupełnienie postanowienia, konkretna data, brak konkretnej daty, uchylenie wyroku, skarga kasacyjna

Brak wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie
terminu zwrotu podatku, stanowi istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego
postanowienia z obrotu prawnego. Jednocześnie podzielić trzeba twierdzenie, że próba sanowania
przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ podatkowy
konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku jest bezskuteczna - stwierdził
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.2.2020 r. (I FSK 1901/17,
).
Stan faktyczny
Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ pierwszej instancji), jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
(organ odwoławczy) stanęły na stanowisku, iż należy przedłużyć Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku od
towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. jako przyczynę
przedłużenia wskazując wątpliwości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednocześnie
podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia wobec konieczności uzupełnienia
rozstrzygnięcia z 5.11.2015 r. o oznaczenie terminu przedłużenia podatku („do 30.4.2017 r.”) oraz o pouczenie
o prawie do wniesienia zażalenia. Powyższe uzupełnienie zostało uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe.
Zarzuty Skarżącej
W skardze do WSA w Lublinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie
m.in.: art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.
z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU), przez uznanie, że dokonane przez organ pierwszej instancji uzupełnienie
postanowienia było prawidłowe, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia stanowiącego próbę obejścia
przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia, w celu naprawienia
popełnionego uchybienia i pozbawienia należnych środków pieniężnych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie.
Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji
Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Lublinie postanowienie z 5.11.2015 r., zawierające
oznaczenie terminu zwrotu podatku „do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia”, uzupełnione następnie
postanowieniem z 22.12.2016 r., zawierającym datę dzienną, tj. „do 30.4.2017 r.”, czyniło zadość wskazaniom
zawartym w uchwale NSA z 24.10.2016 r. (I FPS 2/16,
), wobec czego skarga nie jest zasadna.
Skarga kasacyjna
Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: PostAdmU), zarzuciła
m.in. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art.
219 i art. 121 § 1 OrdPU, przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy dokonane przez organ pierwszej instancji
uzupełnienie postanowienia było wadliwe i stanowiło próbę obejścia przepisów prawa, poprzez bezpodstawne
uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia, w celu naprawienia popełnionego uchybienia
i pozbawienia Skarżącej należnych jej środków pieniężnych. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie
zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Z uzasadnienia NSA
Na wstępie NSA stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących
zarówno postanowienia z 5.11.2015 r., którym ww. organ przedłużył zwrot podatku „do czasu ostatecznej weryfikacji
zasadności zwrotu”, jak też postanowienia z 22.12.2016 r., którym uzupełniono pierwsze postanowienie o wskazanie
m.in. daty przedłużenia zwrotu podatku „do 30.4.2017 r.”. Powyższe NSA uzasadnił tym, że konstrukcja instytucji
uzupełnienia postanowienia powoduje, że orzeczenie o uzupełnieniu lub jego odmowa nie ma samodzielnego bytu
prawnego, a pozostaje częścią aktu administracyjnego. W szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu
odwoławczym.
Następnie NSA podkreślił, iż organ pierwszej instancji, uzupełniając postanowienie w przedmiocie przedłużenia
zwrotu podatku, wskazał na brak konkretnej daty tego przedłużenia w pierwotnym postanowieniu. Zdaniem NSA
w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki określone w art. 213 § 1 OrdPU.

Po pierwsze, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5.11.2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu
zwrotu podatku zawierało rozstrzygnięcie, tyle, że zostało ono wadliwie skonstruowane, bowiem nie podawało
konkretnej daty kalendarzowej przedłużenia terminu, tylko moment przyszły, uzależniony od innych zdarzeń, co do
których nie można było też wskazać, w jakiej dacie się ziszczą. Zatem ww. postanowienie było kompletne, zawierało
wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 OrdPU, poza wadliwym pouczeniem co do
możliwości zażalenia (co w niniejszej sprawie nie jest sporne). Aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia
należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 OrdPU a tych
braków w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w ww. postanowieniu nie było.
Po drugie, NSA - odnosząc się do stanu sprawy i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej - stwierdził, że należy
w pełni zaaprobować pogląd prezentowany w uchwale przywołanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji
o konieczności precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia. W przywołanej powyżej uchwale
krytycznie oceniono dopuszczalność stosowania ogólnej formuły przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, akcentując
zarówno unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz ryzyko powstawania przerw
w przedłużaniu terminu (w przypadku przerw między poszczególnymi trybami weryfikacji), jak i zagrożenie
wynikające ze zjawiska „samouaktualniającego się” postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku
z przedłużaniem się procesu weryfikacji. Jak trafnie wywiedziono w jednym z orzeczeń NSA - nawiązującym do tez
prezentowanych w uchwale – „(...) prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej
daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji” (wyrok NSA
z 26.10.2017 r. I FSK 1347/17,
).
W świetle przedstawionych uwag za prawidłowy należy uznać pogląd, że brak wskazania przez Naczelnika
Urzędu Skarbowego konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowił
istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu
prawnego. Jednocześnie podzielić trzeba twierdzenie, że próba sanowania przedmiotowego braku w drodze
uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ podatkowy konkretnego dnia, jako terminu końcowego
wstrzymania zwrotu podatku, pozostawała bezskuteczna. NSA podkreślił, że art. 213 § 1 i 2 OrdPU, odczytywany
w zw. z art. 219 OrdPU, co prawda przewiduje możliwość uzupełnienia postanowienia, niemniej jednak nie oznacza
to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień.
W ocenie NSA należy zwrócić uwagę na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie
drugie ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2020 poz. 106 ze zm.), w którym sposób
określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. Z tego względu
uchybienie w opisanym zakresie nie może prowadzić do jedynie uzupełnienia (co miało miejsce w rozpatrywanym
przypadku), a jego całkowitej eliminacji.
W zw. z powyższym, NSA uchylił - na podstawie art. 185 § 1 PostAdmU - zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

Komentarz
W analizowanym rozstrzygnięciu NSA skupił się na wyjaśnieniu konsekwencji prawnych braku wskazania przez
organ podatkowy konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zgodnie ze stanowiskiem
zaprezentowanym przez NSA w tym wyroku powyższe uchybienie organu pierwszej instancji może prowadzić jedynie
do całkowitej eliminacji rozstrzygnięcia, nie zaś do jego uzupełnienia w trybie art. art. 213 § 1 i 2 OrdPU w zw. z art.
219 OrdPU. Postanowienie analizowane w niniejszej sprawie (postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku
VAT) ma bowiem charakter niepodzielny, a sposób określenia czasu (daty) przedłużenia jest jedynie częścią tego
orzeczenia i nie stanowi wyodrębnionego, samodzielnego rozstrzygnięcia.
Zdaniem NSA tylko wskazanie konkretnej daty przedłużenia daje gwarancję zachowania podstawowych reguł
proceduralnych (m.in. zasady, zgodnie z którą można przedłużyć jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął),
a także praw podatnika, w tym w szczególności zasady zaufania oraz neutralności VAT.
Pewność stosowania prawa wymaga - w ocenie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z 27.9.2017
r. I SA/Lu 542/17,
) - formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny,
niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych
przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie
ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być
konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu
ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Wyrok NSA z 27.2.2020 r. I FSK 1901/17

Wyrok NSA potwierdza, że brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi istotną wadę prawną, co wymaga eliminacji takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, argumentując konieczność precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT.