Pojęcie usług ciągłych na gruncie VAT

Pojęcie usług ciągłych na gruncie VAT obejmuje świadczenia realizowane w ramach stałych umów o współpracę, takie jak świadczenia IT dla branży transportowej. Spółka akcyjna pobiera stałe opłaty abonamentowe za dostęp do platformy logistycznej oraz mikropłatności za dodatkowe czynności. Płatności za usługi dodatkowe naliczane są miesięcznie w oparciu o konkretne zdarzenia. Spółka zaskarżyła interpretację organu podatkowego do sądu. Przepisy dotyczące usług ciągłych w VAT są skomplikowane, a stanowisko sądu w sprawie ułatwia życie podatnikom.

Tematyka: usługi ciągłe, VAT, opłaty abonamentowe, mikropłatności, interpretacja podatkowa, sąd, transakcje, terminy płatności

Pojęcie usług ciągłych na gruncie VAT obejmuje świadczenia realizowane w ramach stałych umów o współpracę, takie jak świadczenia IT dla branży transportowej. Spółka akcyjna pobiera stałe opłaty abonamentowe za dostęp do platformy logistycznej oraz mikropłatności za dodatkowe czynności. Płatności za usługi dodatkowe naliczane są miesięcznie w oparciu o konkretne zdarzenia. Spółka zaskarżyła interpretację organu podatkowego do sądu. Przepisy dotyczące usług ciągłych w VAT są skomplikowane, a stanowisko sądu w sprawie ułatwia życie podatnikom.

Pojęcie usług ciągłych na gruncie VAT obejmuje także powtarzające się świadczenia dokonywane w ramach
stałych umów o współpracę, a więc nie tylko świadczenia trwające nieprzerwanie.
Stan faktyczny
Spółka akcyjna, będąca czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi IT dla branży transportowej. Oferuje pakiet
rozwiązań ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka, realizowanych za pośrednictwem internetowej
platformy logistycznej. Platforma ta jest oprogramowaniem służącym komunikacji pomiędzy załadowcami,
przewoźnikami i spedytorami. Zapewnia klientom dostęp do określonych narzędzi (np. giełdy zleceń transportowych).
Za dostęp do platformy spółka pobiera stałe opłaty abonamentowe (miesięczne, kwartalne lub roczne). Niezależnie
od płatności abonamentowych, klienci mogą być obciążani tzw. mikropłatnościami za skuteczne wykonanie przez
klientów dodatkowych czynności za pośrednictwem platformy. Te mikropłatności spółka nalicza za doprowadzenie do
następujących zdarzeń między klientami (dalej: usługi dodatkowe):
1) przyjęcie przez przewoźnika oferty wykonania zlecenia transportowego (tzw. frachtu) od załadowcy lub spedytora;
2) zlecenie śledzenia konkretnego przewozu (tzw. monitoring);
3) wystawienie oferty frachtu przez załadowcę lub spedytora.
Płatności za usługi dodatkowe są naliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych (rozpoczynających bieg
w dniu zaakceptowania umowy, a więc niekoniecznie pokrywającymi się z miesiącami kalendarzowymi), w oparciu
o liczbę:
ad 1 - obustronnie zaakceptowanych frachtów;
ad 2 - uruchomionych zadań monitoringu;
ad 3 - opublikowanych ofert frachtów.
Cennik udostępniony przez spółkę określa opłatę jednostkową dla każdego zaakceptowanego frachtu,
uruchomionego monitoringu i opublikowanej oferty frachtu. W myśl umów zawartych z klientami opłaty są wyliczane
sumarycznie w oparciu o wszystkie czynności zrealizowane przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto,
w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota należności z tytułu usług dodatkowych przekroczy
określone progowo kwoty, klientowi przyznawane są procentowe rabaty ustalone dla poszczególnych progów. Tak
więc ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za usługi dodatkowe jest możliwe dopiero po zakończeniu
okresu rozliczeniowego.
Umowy podpisywane przez spółkę mają co do zasady charakter bezterminowy, z możliwością wypowiedzenia.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy obowiązek podatkowy z tytułu usług
dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług. Zdaniem spółki,
odpowiedź jest twierdząca, gdyż opisane usługi są usługami ciągłymi.
Jednak organ interpretujący uznał, że usługi te nie mogą być zakwalifikowane jako usługi ciągłe, gdyż możliwe jest
wyodrębnienie powtarzających się odrębnych czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne,
realizowane w określonym momencie. W konsekwencji spółka powinna stosować ogólną zasadę powstawania
obowiązku podatkowego, a więc przyjmować, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania każdej
pojedynczej usługi dodatkowej.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Przepisy określające rozpoznanie w czasie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT są dość
skomplikowane ze względu na to, że wyznaczona jest zasada ogólna a od niej dość liczne wyjątki. W myśl zasady
ogólnej obowiązek podatkowy powstaje w dniu „dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi" (art. 19a ust. 1
VATU). Jeden z wyjątków od tej zasady dotyczy usług i dostaw ciągłych. Otóż zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU,
„usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,
uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu
zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której
w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną



z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi", a zgodnie z art. 19a ust. 4
VATU, „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów".
Przepisy art. 19 ust. 3 i 4 VATU stanowią wdrożenie art. 64 ust. 2 VATDyr w brzmieniu: „Dostawy towarów
wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub
transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu
tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do
innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami
określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia
dostawy towarów.
Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196,
a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub
płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia
świadczenia usług.
Stanowisko WSA we Wrocławiu
Sąd przyznał rację spółce, wobec czego interpretację uchylił. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora KIS co do tego,
że przez usługi, o jakich mowa w art. 19a ust. 3 VATU należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie
da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia
samodzielne w określonym momencie. Organ odwołał się do słownikowego znaczenia przymiotnika „ciągły".
W Słowniku Języka Polskiego PWN słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie,
trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz „ciągnący się nieprzerwanie
w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Zdaniem sądu, ogólnikowość słownikowej definicji (pomijając fakt, że
można znaleźć co najmniej kilka słownikowych definicji tego pojęcia) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie
znaczenia defilowanego pojęcia, skoro za sprzedaż ciągłą można w jej świetle uznać zarówno sprzedaż „trwającą
bez przerwy" jak i „powtarzającą się stale", a nie są to pojęcia tożsame.
Organ odwołał się także do charakterystyki zobowiązań ciągłych w polskim prawie cywilnym. Odnosząc się do tego
argumentu, sąd przyznał, że na gruncie prawa cywilnego w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić
powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne
wykonywane w określonym momencie. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale, czy inaczej - trwale (np.
w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Jednakże w wykładni przepisów
dotyczących VAT należy w pierwszym rzędzie odwoływać się do prawa wspólnotowego, a na tym gruncie należy
wziąć pod uwagę cele, w jakim nadano takie a nie inne brzmienie art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT. Ustawodawca unijny
wskazał bowiem, że celem tym jest zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one
ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo, z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi),
i państwo ich odbioru. Z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było istotne, by dopuszczenie fikcji wykonania
usługi wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczyło tylko transakcji,
w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale to, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych
zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług czy towarów były przez obie strony deklarowane za ten sam okres
rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca.
Reasumując, nie jest właściwe zawężanie pojęcia usług ciągłych do transakcji w których nie jest możliwe
wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Należy przyjmować szersze rozumienie pojęcia usług
ciągłych niż wywiedzione z prawa cywilnego, bowiem powinno ono obejmować także świadczenia tradycyjnie
definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę,
w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Komentarz
Stanowisko sądu zdecydowanie ułatwia życie podatnikom i jak najbardziej należy je odnieść także do ciągłych
dostaw towarów. Nie trzeba więc odrębnie rozpoznawać każdego drobnego a płatnego zdarzenia realizowanego za
pomocą usługi online ani też dostawy każdej np. śrubki na potrzeby stałego odbiorcy. Omawiany wyrok jest więc
zgodny nie tylko z prawem unijnym, ale także ze zdrowym rozsądkiem. Oczywiście, fiskus otrzyma wpływ później, bo
przykładowo, gdy strony postanowią, że ostatnim dniem miesięcznego okresu rozliczeniowego jest 2-gi dzień
każdego miesiąca, to podatek należny od prawie wszystkich powtarzających się świadczeń wpłynie do fiskusa
o miesiąc później niż chciałby tego organ interpretujący w niniejszej sprawie.

wyrok WSA we Wrocławiu z 26.5.2020 r. I SA/Wr 943/19







Sąd uchylił interpretację organu podatkowego, przyznając rację spółce w kwestii usług ciągłych. Zgodnie z przepisami VAT, usługi, dla których ustalane są terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności. Reasumując, stanowisko sądu jest zgodne z prawem unijnym i ułatwia rozliczanie podatków.