Podatkowe konsekwencje kradzieży mienia podatnika

Tematyka: straty w środkach obrotowych, kradzież, koszty uzyskania przychodów, audyt wewnętrzny, raport biegłego, odszkodowanie, interpretacja podatkowa

Za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego
zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości)
składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby można było
zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie
także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym
dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać
rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.
Zaistnienie szkody wynikłej z kradzieży powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy
ścigania.
Stan faktyczny
Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie uprawy i sprzedaży roślin przyprawowych i aromatycznych.
Jeden z jej pracowników, zatrudniony w księgowości, przez okres kilku lat fałszował dokumenty księgowe (w tym
wyciągi bankowe oraz dokumenty KP) oraz zapisy w księgach rachunkowych, przez co przywłaszczył sobie znaczną
kwotę gotówki wpłacanej przez klientów spółki tytułem należności za dostarczone towary.
Spółka powzięła podejrzenie co do tego procederu w styczniu 2019 r. W lutym tego roku złożyła zawiadomienie do
prokuratury o popełnieniu przestępstwa (obecnie prowadzone jest karne postępowanie przygotowawcze).
Z pracownikiem, który dopuścił się nadużyć, rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia. Jednocześnie spółka
zleciła przeprowadzenie wewnętrznego audytu, w wyniku którego w maju 2019 r. powstał raport specjalisty z zakresu
rachunkowości - biegłego sądowego. Raport ten określa kwotę objętą fałszywymi księgowaniami, stanowiącą
zarazem wysokość niedoboru środków pieniężnych powstałego w latach 2014-2018. Ponadto biegły wskazał, że
poprzez rozłożenie w czasie procederu (jednostkowo przywłaszczane kwoty były nieistotne w porównaniu
z przychodami spółki), działania nieuczciwego pracownika nie mogły być wcześniej wykryte pomimo prawidłowego
stosowania przez spółkę standardowych narzędzi zarządczych.
W październiku 2019 r. spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie w kwocie wynikającej z ww. raportu po
pomniejszeniu o tzw. udział własny w szkodzie. Odszkodowanie to zostało zaliczone do przychodów podatkowych
w dacie otrzymania.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając:
1) czy strata w środkach pieniężnych powstała wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego
audytu, może stanowić koszt uzyskania przychodu?
2) kiedy spółka może zaliczyć tę stratę do kosztów uzyskania przychodów?
3) w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze: czy odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela
stanowi przychód spółki?
Zdaniem spółki na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, na drugie, że stratę można zaliczyć do kosztów
w roku podatkowym, w którym sporządzono raport pokradzieżowy, a na trzecie (warunkowe) należałoby
odpowiedzieć przecząco.
Stan prawny
Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów, ale z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis nie
wyłącza wyraźnie z kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU przychodami podatnika są w szczególności otrzymane pieniądze. Natomiast
zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do
kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko organu interpretującego
Ad. 1.

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że wydatek, by był zaliczony do kosztów
podatkowych, nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika lub podległych mu
pracowników.
Co prawda straty w środkach obrotowych nie zostały wyraźnie wyłączone z kosztów podatkowych w art. 16 PDOPrU,
tym niemniej mogą być zaliczone do tych kosztów tylko wtedy, gdy strata powstała pomimo dochowania przez
podatnika należytej staranności. Ponadto istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest
jego definitywność, czyli rzeczywiste i bezzwrotne poniesienie przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach
obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało
uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych)
będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez
podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest
właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest
posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty,
podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe
organy ścigania.
Na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała.
Kradzież powierzonych środków finansowych przez dłuższy okres czasu nigdy nie jest zdarzeniem całkowicie „nie do
uniknięcia". Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu
wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim spółkę, ponieważ to
ona ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu
Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Spółka, powierzając jednemu z pracowników
zatrudnionemu w dziale księgowym sprawy finansowe, była zobowiązana do zachowania należytej staranności
w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tej osoby. Powinno przejawiać się to przede wszystkim
w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji procedur i środków ostrożności służących przeciwdziałaniu
możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych środków pieniężnych.
Działań na szkodę spółki dokonywano w latach 2014-2018, a więc przez okres 5 lat, czyli w relatywnie długim okresie
czasu. Ta okoliczność upoważnia do stwierdzenia, że w spółce nie funkcjonowały w dostatecznym stopniu
mechanizmy zabezpieczające przed skutkami niewłaściwych działań pracowników. Gdyby bowiem stosowane
w spółce standardy nadzoru zapewniały bezpieczeństwo finansom spółki, to do żadnej nawet próby kradzieży by nie
doszło. Nieuczciwy pracownik wykorzystał istniejącą lukę w procedurach i przez wiele lat kradł drobne (z perspektywy
uzyskiwanych przez spółkę przychodów) kwoty, które w efekcie tego długotrwałego procederu złożyły się na dużą
sumę pieniędzy. Racjonalne zdaje się być natomiast, że każdy pracownik zajmujący się sprawami finansowo-
księgowym powinien podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy w celu zapewnienia prawidłowości w zakresie
płatności i dokumentowania. Istnieją niewątpliwie narzędzia w zakresie zarządzania umożliwiające takie
zorganizowanie pracy, by przynosiła ona wymierne efekty, a nie narażała przedsiębiorstwa na kradzieże poprzez
przeksięgowanie wpłat od klientów przez nieuczciwego pracownika i fałszowanie dokumentów księgowych. Nie
chodzi przy tym o „stanie nad pracownikiem" i sprawdzanie każdego pojedynczego elementu pracy swoich
podwładnych, ale o współpracę w ramach wyspecjalizowanych działów i taki dobór kadry, by nie było tendencji do
okradania pracodawcy. Nikt przecież nie zatrudnia w dziale księgowym osoby z założeniem, że może ona kraść.
Ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, że w niektórych sytuacjach strata w środkach obrotowych
mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter
wyjątkowy i incydentalny. W tej sprawie nie mamy do czynienia z incydentalnym sprzeniewierzeniem środków
pieniężnych, lecz z całym ciągiem oszustw mającym miejsce w latach 2014-2018. Skala sprzeniewierzonych środków
finansowych jest zatem duża i miała miejsce w relatywnie długim okresie czasu (5 lat), trudno więc w tym przypadku
mówić o niemożliwej do zidentyfikowania, wyjątkowej i incydentalnej sytuacji powodującej straty.
Ponadto, w przypadku strat wynikających z kradzieży niewystarczające jest samo zgłoszenie zdarzenia, lecz
potrzebne jest uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie. Samo zawiadomienie
o przestępstwie oznacza jedynie, że postępowanie przygotowawcze rozpoczyna swój bieg i jego ostateczny wynik
nie jest jeszcze znany. W takim momencie nie można zatem w sposób pewny uznać, że kwota wynikająca z raportu
sporządzonego po przeprowadzeniu audytu określa całą skradzioną przez pracownika gotówkę, a do zwrotu
skradzionych środków pieniężnych nie dojdzie. Tak więc na etapie toczącego się postępowania przygotowawczego
zaliczenie strat wynikających z kradzieży w rachunek kosztów uzyskania przychodów jest przedwczesne. Dopiero po
zakończeniu postępowania przygotowawczego, skierowaniu sprawy do sądu i uzyskania ostatecznego
rozstrzygnięcia wymiaru sprawiedliwości spółka będzie mogła w sposób pewny wskazać, w jakiej wysokości strata
w środkach powstała wskutek kradzieży ma charakter nieodwracalny.
Ad. 3.
Przychodem jest - co do zasady - każde przysporzenie majątkowe mające charakter definitywny. Co prawda art. 12
ust. 4 pkt 6a PDOPrU ustanawia wyjątek, polegający na tym, że nie jest przychodem wydatek zwrócony, ale na

gruncie tego przepisu wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Innymi słowy,
wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony (tożsamość przedmiotowa). Natomiast
otrzymane przez spółkę odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej jest wykonaniem świadczenia wynikającego
z umowy ubezpieczenia i nie może zostać zakwalifikowane jako zwrot ukradzionych przez pracownika środków
pieniężnych.

Komentarz
Warto było przytoczyć szerokie fragmenty uzasadnienia interpretacji z dwóch względów. Po pierwsze, warto
wiedzieć, jak fiskus reaguje na kradzież w mieniu podatnika. Po drugie, stanowisko fiskusa jest wysoce dyskusyjne.
Naszym zdaniem, okoliczności sprawy wskazują, że spółce nie można zarzucić braku należytej staranności
w prowadzeniu księgowości, a także jej zachowanie po wykryciu kradzieży było należycie staranne. Ergo, sadzimy,
że spółka powinna mieć prawo do zaliczenia straty do kosztów podatkowych z momentem jej ustalenia w raporcie
biegłego. Czekanie na wyrok sądu karnego nie wydaje się konieczne.
Wydaje się więc, że jeśli spółka zaskarży interpretację do sądu, to ma realne szanse na wygranie sprawy.
Przy takim stanowisku spółka prawidłowo postąpiła, rozpoznając otrzymane odszkodowanie jako przychód,
stosownie do metody kasowej.

interpretacja Dyrektora KIS z 30.7.2020 r. 0114-KDIP2-2.4010.135.2020.1.A

Naszym zdaniem, okoliczności sprawy wskazują, że spółce nie można zarzucić braku należytej staranności w prowadzeniu księgowości, a także jej zachowanie po wykryciu kradzieży było należycie staranne. Ergo, sadzimy, że spółka powinna mieć prawo do zaliczenia straty do kosztów podatkowych z momentem jej ustalenia w raporcie biegłego. Czekanie na wyrok sądu karnego nie wydaje się konieczne.