Przesłanki zajęcia majątku podatnika tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego

Ustalenia organu podatkowego dotyczące procederu wystawiania pustych faktur oraz braku wystarczających przesłanek do zajęcia majątku podatnika tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organ analizuje sytuację majątkową spółki z o.o. oraz podejmuje decyzję o zabezpieczeniu wykonania należności. Spółka zaskarża decyzję do sądu, argumentując niewłaściwą ocenę jej sytuacji majątkowej.

Tematyka: podatek, zabezpieczenie, zobowiązanie podatkowe, faktury, kontrola podatkowa, sytuacja majątkowa, decyzja zabezpieczająca, sąd administracyjny, NSA, organ podatkowy

Ustalenia, że podatnik brał udział w procederze wystawiania pustych faktur, jest właścicielem lokalu
użytkowego obciążonego hipoteką i nie posiada innych nieruchomości, nie są wystarczające do zajęcia jego
majątku tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
Stan faktyczny
Organ podatkowy przeprowadził u spółki z o.o. kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń VAT w 2014 r., w trakcie
której uznał za nierzetelne faktury zakupu usług budowlanych od czterech firm. Ustalił, że pierwsza z tych firm,
zatrudniająca głównie kobiety, nie ma nic wspólnego z działalnością budowlaną. Firma druga w ogóle nie jest
zarejestrowanym podatnikiem VAT, a firma trzecia jest nim, ale ostatnie deklaracje VAT składała w 2012 r. Natomiast
głównym przedmiotem działalności firmy czwartej (wg CEIDG) są usługi prawnicze.
W efekcie organ ustalił wstępnie, że przybliżona kwota niezapłaconego VAT, wynikająca z zakwestionowania tych
faktur jako podstaw odliczenia podatku naliczonego, może wynieść 395.275 zł, a kwota odsetek za zwłokę - około
125.600 zł. W związku z tym organ powziął zamiar zabezpieczenia wykonania tych należności na majątku spółki.
W tym celu organ dokonał analizy jej sytuacji majątkowej. Wezwał spółkę do złożenia oświadczenia ORD-HZ
o nieruchomościach, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i ruchomościach, które mogą być
przedmiotem zastawu skarbowego. Spółka oświadczenia tego nie złożyła. Organ ustalił, że spółka w złożonych za
ostatnie trzy lata zeznaniach CIT-8 wykazała:
• za 2015 r. przychód 5.226.8834 zł, dochód 23.688 zł;
• za 2016 r. przychód 5.228.223 zł, dochód 99.914 zł;
• za 2017 r. przychód 4.422.654 zł, dochód 29.147 zł.
Ustalił też, że spółka jest właścicielem lokalu użytkowego, ale jest on obciążony hipoteką na rzecz naczelnika urzędu
skarbowego w kwocie 330.365 zł. Ponadto, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie
posiada żadnych pojazdów.
W tym stanie rzeczy organ wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania
podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.
Spółka zaskarżyła tę decyzję do sądu, podnosząc m.in., że organ nie dokonał prawidłowej oceny jej sytuacji
majątkowej.
Stan prawny
„Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli
zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza
wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu
majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję” (art. 33 § 1 OrdPU).
Jeżeli zabezpieczenia dokonuje się w toku postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej, organ podatkowy
na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na
dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 OrdPU).
Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
(art. 33d § 1 OrdPU).
Stanowisko WSA w Warszawie
Sąd uznał, że dokonane zabezpieczenie nie jest dostatecznie uzasadnione, wobec czego uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd przypomniał, że organ, podejmując decyzję zabezpieczającą, ma obowiązek wykazać przesłanki
zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania
podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Ciężar wykazania tych okoliczności
spoczywa więc na organie podatkowym. W niniejszej sprawie organ temu nie sprostał. Przede wszystkim nie sposób
przyjąć, aby spółka trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała
czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie czy udaremnienie egzekucji

zobowiązań podatkowych. Spółka jest podmiotem od wielu lat działającym w branży, zatrudniającym kilkunastu
pracowników, uzyskującym dochody z działalności. Mimo że dochody te nie są znaczące, to należy pamiętać, że dla
oceny realnych możliwości wykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych zasadnicze znaczenie ma
wysokość przychodów, gdyż to one obrazują, jakimi środkami podatnik dysponuje i do których może zostać
skierowana egzekucja. A za lata 2015-2017 spółki wykazywała przychody w wysokości ponad 4 mln zł i ponad 5 mln
zł., podczas gdy przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynosi ok. 500.000 zł. Ponadto,
organ w ogóle nie odniósł się do załączonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za bieżące okresy rozliczeniowe,
z których wynika, że w 2018 r. spółka w każdym miesiącu dokonywał dostaw na poziomie ponad 1 mln zł.
Sąd dodał też uwagę ogólną, że jeśli podatnik podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku,
a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ przez pochopne
zabezpieczenie nie powinien niweczyć skuteczności takich działań. Instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą
władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem
jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, których w niniejszej sprawie zabrakło.
Stanowisko NSA
Sąd oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Uznał, że organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny
wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, która - w myśl art. 33 § 1 OrdPU - jest
konieczną przesłanką zabezpieczenia. Skoro spółka działa na rynku od wielu lat, zatrudnia pracowników i osiąga
kilkumilionowe przychody, to trudno jest przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego
zobowiązania w kwocie ok. 500.000 zł. Tak więc NSA uznał za prawidłowe wszystkie ustalenia i wnioski poczynione
przez WSA.

Komentarz
Niniejszej sprawie warto się przyjrzeć choćby z tego względu, że ostatnio ukształtował się w orzecznictwie pogląd, że
branie udziału w obrocie nierzetelnymi fakturami stanowi istotną okoliczność przemawiającą za zabezpieczeniem
zobowiązania podatkowego jeszcze w toku procedur podatkowych. Wyroki WSA i NSA zapadłe w niniejszej sprawie
wyraźnie wskazują, że teza ta nie może być stosowania „na ślepo”. To, że okoliczności wskazują na to, że podatnik
przyjął nierzetelne faktury, nie może stawiać go - w kwestii zabezpieczenia podatku - na z góry straconej pozycji,
zwłaszcza wtedy gdy zakwestionowane faktury mają w jego działalności znaczenie marginalne.
Chcemy przy tym podkreślić, że jesteśmy jak najbardziej odlegli o jakiejkolwiek aprobaty wobec maczania palców
w obrocie nierzetelnymi fakturami. Wszystko wskazuje na to, że spółka w tym zakresie coś jednak „przeskrobała”
i przypuszczalnie poniesie za to zasłużoną odpowiedzialność podatkową. Rzecz jednak w tym, że w procedurach
podatkowych podatnik jest uczestnikiem zdecydowanie słabszym niż organy podatkowe dysponujące aparatem
przymusu. Dlatego zawsze będziemy się domagali zachowywania gwarancji proceduralnych chroniących interesy
słabszego uczestnika sporu podatkowego. Jedną z tych gwarancji jest to, że wykonaniu podlega - co do zasady -
dopiero ostateczna decyzja podatkowa. Możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze
w toku procedur, a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej, jest od tej zasady wyjątkiem dotkliwym. Przypomnijmy,
że wykonanie tej decyzji następuje przy zastosowaniu zwykłych środków egzekucyjnych, np. poprzez zajęcie
(zabezpieczające) rachunku bankowego podatnika. Słusznie więc sądy wskazały w niniejszej sprawie, że wyjątek ten
może być zastosowany jedynie w sytuacji niebudzącej żadnej wątpliwości co do zaistnienia uzasadnionej obawy
nieściągnięcia podatku od podatnika.

wyrok NSA z 19.6.2020 r. I FSK 660/20

Sąd uchyla decyzję zabezpieczającą organu podatkowego, uzasadniając brakiem przesłanek zabezpieczenia. NSA oddala skargę kasacyjną organu, podkreślając konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę. Orzecznictwo wskazuje na konieczność ostrożności przy zabezpieczaniu podatkowym w toku procedur podatkowych.