Biżuteria na zamówienie - rozgraniczenie dostawy towarów i świadczenia usług

Tematyka: biżuteria na zamówienie, perły, usługi jubilerskie, materiał organiczny, transakcja kompleksowa, interpretacja podatkowa

Połączenie indywidualnych elementów organicznych ludzkich, tj. mleka matki lub włosów dziecka,
z surowcem jubilerskim, prowadzące do wytworzenia perły i jej osadzenia w materiale biżuteryjnym,
w ramach transakcji złożonej obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej biżuterii oraz jej dostawę na
rzecz zamawiającego, stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów.
Stan faktyczny
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych. Głównym
kontrahentem spółki jest firma zagraniczna (dalej: kontrahent), z którą spółka nawiązała umowę o stałą współpracę.
Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest polskim podatnikiem VAT i nie
posiada statusu podatnika VAT-UE. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów jubilerskich na rzecz osób fizycznych
mających miejsce zamieszkania w różnych krajach.
W ramach wspomnianej umowy o współpracy spółka świadczy na rzecz kontrahenta następujący zespół czynności,
polegających na:
1. odbiorze od klientów kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego lub włosów
ludzkich);
2. artystycznym, zgodnym z zamówieniem klientów kontrahenta, wytworzeniem biżuterii (perły) wskutek połączenia
przesłanego materiału organicznego z surowcem (żywicą jubilerską), przy wykorzystaniu nowatorskiej
technologii (będącej przedmiotem postępowania patentowego); wykonanie biżuterii następuje wyłącznie
z użyciem infrastruktury technicznej (urządzeń) i siły roboczej spółki; wykonana biżuteria może przyjmować
dowolny kształt i rozmiar oraz być oprawiona w dowolny przedmiot biżuteryjny; unikalna technologia opracowana
przez spółkę pozwala na to, że może być ona używana codziennie, jest odporna na kontakt z różnymi
substancjami chemicznymi i czynnikami fizycznymi, co umożliwia jej użytkowanie przez wiele lat;
3. ręcznym osadzeniu połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych;
4. wykonaniu zdjęć dokumentacyjnych na rzecz kontrahenta i zdjęć artystycznych na potrzeby marketingowe
kontrahenta;
5. zapakowaniu produktu w opakowanie zgodne ze wzorcem przekazanym przez kontrahenta;
6. przesłaniu zapakowanego produktu bezpośrednio do klientów kontrahenta za pośrednictwem polskiego
operatora pocztowego lub firmy kurierskiej, przy czym wysyłka wyrobu będącego rezultatem wykonanej usługi
następuje zarówno do państw członkowskich UE, jak i poza terytorium UE.
Zamówienia klientów kontrahenta są przekazywane spółce za pośrednictwem systemu teleinformatycznego,
w którym oznaczone są elementy indywidualizujące produkt, takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego
metalu szlachetnego, spis materiałów organicznych, które klient kontrahenta przesyła do spółki. Każde zamówienie
jest unikalne, wykonane w oparciu o niepowtarzalny materiał biologiczny i indywidualne zamówienie klienta
kontrahenta.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zadając dwa pytania:
A. czy całokształt wykonywanych czynności (1-6) stanowi świadczenie usług?
B. czy usługi te opodatkowane są w państwie kontrahenta?
Zdaniem spółki, na oba pytana należy odpowiedzieć twierdząco.
Organ interpretujący uznał, że choć czynności wykonywane przez spółkę są świadczeniem kompleksowym, to jednak
świadczeniem dominującym jest dostawa towaru, a nie usługa, gdyż istotny jest zasadniczy cel nabycia całości
świadczenia, czyli wytworzenie nowego produktu i sprzedaż go klientowi.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1
VATU).
Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 VATU).
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik
będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 VATU), przy czym pod pojęciem
podatnika należy tu rozumieć osobę prowadzącą działalność gospodarczą (art. 28a pkt 1 VATU).
Stanowisko WSA w Szczecinie
Sąd uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i interpretację uchylił. Uzasadnienie zaczął od przypomnienia, że
w sprawach świadczeń kompleksowych przyjmuje się, że należy - spośród wszystkich czynności - zidentyfikować
element dominujący i zastosować klasyfikację podatkową (dostawa towarów czy świadczenie usług) właściwą dla
tego elementu. Przykładowo, w orzecznictwie TSUE uznano za świadczenie usług dostarczenie oprogramowania
komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta.
W niniejszej sprawie w zamówieniu otrzymywanym przez spółkę oznaczane są elementy indywidualizujące produkt,
takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego oraz spis materiałów organicznych, które
klient kontrahenta przesyła spółce. Z tego wynika, że powodem, dla którego klient kontrahenta zamawia
produkowaną przez spółkę biżuterię jest przede wszystkim jej indywidualny, niepowtarzalny charakter. Zatem,
biżuteria sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że jest ona wykonana z materiałów
organicznych należących do klienta kontrahenta lub jego dziecka. Tym samym, biżuteria taka posiada materiał
genetyczny właściwy tylko dla konkretnej klientki kontrahenta w przypadku mleka lub materiał genetyczny dziecka -
w przypadku włosów. W szczególności, odnosi się to do mleka ludzkiego, które stanowi o indywidualnych
charakterze zamówienia i które różni się składem u każdej kobiety, wobec czego powstaje biżuteria o odmiennych
cechach i barwach. Przetworzenie materiału i połączenie go z innym materiałem, w celu uzyskania indywidualnej
perły, jest procesem wymagającym dużego nakładu pracy oraz umiejętności. Produkcja pojedynczej perły trwa około
6 tygodni. Z tych też względów unikalna procedura objęta została postępowaniem o udzielenie patentu.
Wskazane cechy umożliwiają stwierdzenie, że usługa wykonania biżuterii nie ma charakteru pomocniczego czy
pobocznego, lecz posiada charakter dominujący. Dostawa biżuterii nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz
jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi wykonania biżuterii
polegającej na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim.
Tak więc organ, ponownie wydając interpretację, zobowiązany jest przyjąć, że spółka świadczy usługi
i w konsekwencji - odpowiedzieć też na pytanie B.

Komentarz
Stanowisko sądu należy uznać za słuszne. Pracochłonność i czasochłonność czynności indywidualizujących wytwór
pozwala na jednoznaczną ocenę, że wykonanie czynności niepowtarzalnej góruje nad pozostałymi czynnościami
składającymi się na całość (świadczenie kompleksowe). Zauważmy, że granica między dostawą towarów
a świadczeniem usług jest nieostra, o czym przekonały się choćby restauracje typu fast food, w sprawach których
orzecznictwo sądowe jest rozbieżne. Niekiedy sądy twierdzą, że restauracje te świadczą usługi (zob. np wyrok WSA
w Poznaniu z 29.5.2019 r. I SA/Po 264/19), a niekiedy (rzadziej), że dostarczają towar (zob. np. wyrok WSA we
Wrocławiu 17.5.2019 r. I SA/Wr 58/19). Również na tym restauracyjnym gruncie kluczowe znaczenie zdaje się mieć
ocena, jak praco i czasochłonne są czynności indywidualizujące konkretne świadczenie.
W świetle tych nieostrości i rozbieżności nie zaryzykujemy twierdzenia, jak należy kwalifikować np. wykonanie puzzli
albo koszulki z użyciem zdjęcia dostarczonego przez zamawiającego. Trzeba by się przyjrzeć dokładnie technologii,
jaką posługuje się wytwórca takich przedmiotów.
Możemy natomiast odpowiedzieć na pytanie B. Świadczenie usług przez spółkę na rzecz kontrahenta prowadzącego
działalność gospodarczą opodatkowane jest w państwie tego kontrahenta, a więc nie w Polsce. Wynika to z treści art.
28b ust. 1 VATU. W tym można widzieć podłoże stanowiska organu, który przypuszczalnie kierował się tym, by nie
wypuścić przedstawianej czynności ze szponów polskiego fiskusa.

wyrok WSA w Szczecinie z 9.7.2020 r. I SA/Sz 297/20

Stanowisko sądu jest uzasadnione, ponieważ proces wykonania biżuterii na zamówienie, oparty na indywidualnych elementach organicznych klienta, przeważa nad dostawą towaru. Ostatecznie, świadczenie usług przez spółkę na rzecz kontrahenta jest opodatkowane w państwie kontrahenta, zgodnie z art. 28b ust. 1 VATU.