Prawo do odliczenia od dochodu CFC dywidend nieodliczonych w latach poprzednich (tj. 2015-2017)

Jeżeli podatnik nie odliczył dywidendy od zagranicznej spółki kontrolowanej w poprzednich latach, może teraz skorzystać z odliczenia w kolejnych latach. Sprawa dotyczyła możliwości odliczenia dywidend CFC nieodliczonych w latach 2015-2017 w świetle nowych przepisów. Spółka zaskarżyła interpretację do WSA, który przyznał jej rację.

Tematyka: podatek dochodowy, odliczenie, dywidendy, CFC, spółki kontrolowane, interpretacja prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, pewność prawa, zasady podatkowe

Jeżeli podatnik w danym roku podatkowym nie dokonał odliczenia dywidendy otrzymanej przez podatnika od
zagranicznej spółki kontrolowanej, to już w tym roku nabył prawo do odliczenia pozostałości tych kwot
w roku następnym. W ocenie sądu w tym zakresie uzyskiwał prawo podmiotowe i z racji tego mógł je
realizować w latach następnych odnośnie kwoty pozostałej do odliczenia (niezależnie od tego jakie przepisy
obowiązują w latach następnych).
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:
W związku z nowelizacją przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych z 1.1.2018 r., spółka będąca
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym („Spółka”) zwróciła się do
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z pytaniem dotyczącym możliwości odliczenia od dochodu
zagranicznej jednostki kontrolowanej („CFC”) kwot dywidend otrzymanych przed rokiem 2018 i nieodliczonych
w latach 2015 do 2017 r.
Spółka wskazała, że w latach 2015-2017 posiadała zagraniczną spółkę kontrolowaną w Portugalii oraz że ustalała
podstawę opodatkowania CFC w Polsce poprzez określenie wysokości jej dochodów i pomniejszenie tychże
dochodów o dywidendy otrzymane przez Spółkę od CFC. Zasada ta była zgodna z przepisami ustawy CIT
w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.
Co istotne, Spółka podkreśliła, że dywidendy otrzymane od CFC podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.
Ponadto, z uwagi na niewystarczający dochód CFC, Spółka nie odliczyła całości kwoty dywidend otrzymanych od
CFC w latach 2015-2017, jednakże zgodnie z art. 24a ust. 5 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: PDOPrU) miała prawo do odliczenia kwot z tytułu dywidend
w następnych pięciu latach. Ze względu na nowelizację przepisów PDOPrU w zakresie zasad ustalania dochodów
zagranicznych spółek kontrolowanych, Spółka powzięła wątpliwości, czy nieodliczone w latach 2015-2017 dywidendy
od CFC, mogą zostać odliczone w roku 2018 i kolejnych latach podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią przepisów
obowiązującą od 2018 r., dochód CFC można pomniejszyć tylko o te dywidendy, które zostały uwzględnione
w podstawie opodatkowania Spółki (tj. podlegające opodatkowaniu w Polsce).
Na tle powyższego stanu faktycznego, w szczególności faktu, że dywidendy CFC podlegały zwolnieniu
z opodatkowania w Polsce, podatnik zwrócił się do Dyrektora KIS z prośbą o potwierdzenie czy obliczając podstawę
opodatkowania CFC za rok 2018 i lata następne, Spółka ma nadal prawo do pomniejszania dochodu CFC
o dywidendy otrzymane od CFC a nieodliczone w latach poprzednich.
Zdaniem podatnika, dokonana nowelizacja PDOPrU, która weszła w życie w dniu 1.1.2018 r., nie wprowadziła zmian
w zakresie prawa do odliczenia kwot z tytułu dywidendy w następnych pięciu latach. Spółka zaznaczyła również, że
zgodnie z treścią ustawy nowelizującej przepisy CFC, przepisy w nowym brzmieniu stosuje się wyłącznie do
dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.1.2018 r.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się na uzasadnienie projektu ustawy
nowelizującej z 2017 r. w którym wskazano, że zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu
podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże
przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania
przez nie dochodu.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła interpretację do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej „WSA”), który wyrokował na jej korzyść.

Komentarz
W komentowanym wyroku WSA podkreślił, że z 1.1.2018 r. została wprowadzona zmiana polegająca na tym, że
prawo do odliczenia dywidendy dotyczyło już tylko dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatnika.
Jednocześnie, zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowelizacji, obowiązywał przepis PDOPrU przyznający
podatnikowi prawo do odliczenia kwot dywidend nieodliczonych w danym roku podatkowym w następnych, kolejno po
sobie następujących pięciu latach podatkowych. Sąd tym samym podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym
podatnik, który nie dokonał odliczenia w danym roku podatkowym już w tym roku nabył prawo do odliczenia
pozostałych kwot w latach następnych. W ocenie sądu w zakresie rozliczenia kwoty pozostałej do odliczenia,
podatnik uzyskał prawo podmiotowe i z racji tego mógł je realizować w kolejnych latach.

Jak zauważył WSA, podstawą do dokonania odliczenia jest w tym przypadku uprawnienie nadane podatnikowi przez
przepis obowiązujący przed rokiem 2018, w związku z czym powinna zostać zachowana zasada ochrony praw
słusznie nabytych wynikająca bezpośrednio z Konstytucji. Zgodnie z przytoczoną zasadą, późniejsza zmiana
przepisów i zmiana sposobu określania podstawy opodatkowania nie może pozbawiać podatnika już nabytej ochrony
prawnej (tj. prawa do odliczenia pozostałej kwoty podatku w latach następnych). Konkludując, WSA słusznie
zaznaczył, że kroki podejmowane przez ustawodawcę mające na celu uszczelnianie systemu podatkowego zasługują
co do zasady na akceptacje, jednakże nie mogą pozbawiać podmiotów planujących swoje działania w oparciu o już
obowiązujące przepisy prawa, możliwości skorzystania z uprawnień już uzyskanych w oparciu o zmieniane przepisy.
Zdanie WSA zaprezentowane w komentowanym wyroku zasługuje na szczególną aprobatę. W ostatnim czasie
można bowiem zaobserwować próby stosowania znowelizowanych przepisów również do stanów faktycznych, które
miały miejsce przed zmianą prawa. Przykładowo, w dniu 18.12.2019 r. Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu
Opodatkowania wydała opinię, w myśl której przepisy przejściowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą
zostać uznane za niekonstytucyjne, ponieważ przepisy przejściowe wprowadzające nową regulację wprost
przewidują jej wsteczne działanie.
Podsumowując, z perspektywy podatników istotne jest, aby działała zasada pewności prawa (tak by nie było ono
stosowane wstecz), by organy podatkowe postępowały zgodnie z obowiązującym prawem oraz by postępowania
podatkowe były prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników. Ewentualne próby organów podatkowych
dążące do uznania, że prawo podatkowe może działać wstecz, mogą być niejednokrotnie uporczywe dla podmiotów
planujących swoje działania w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa. Dlatego też wykładnia
prokonstytucyjna przedstawiona w wyroku WSA stanowi wyraźny i pozytywny sygnał, że charakter norm prawa
podatkowego nie może ingerować w sferę konstytucyjnie chronionych praw i wolności obywatela oraz, że organy
w tym aspekcie powinny stać na straży praw nabytych przez podatników.

Wyrok WSA w Rzeszowie z 1.10.2019 r., I SA/Rz 556/19

Komentowany wyrok WSA potwierdził, że podatnik, który nie odliczył dywidend w danym roku, ma prawo do odliczenia pozostałych kwot w latach następnych. Sąd podkreślił, że zmiana przepisów nie może pozbawić podatnika nabytej ochrony prawnej. Stanowisko WSA jest istotne dla zachowania pewności prawa i zaufania podatników.