Podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich i przesłanki ich zastosowania

Tematyka: podwyższone koszty uzyskania przychodów, prawa autorskie, honorarium, stawka 50%, WSA Poznań, wyrok sądu, umowa o pracę, koszty uzyskania przychodów, prawo autorskie

Pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie
wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Do zastosowania podwyższonej 50% stawki uzyskania
przychodów koniecznym jest powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich
obowiązków, przeniesienie prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy oraz wypłacenie pracownikowi
określonego honorarium z tego tytułu w wysokości wynikającej z umowy o pracę - stwierdził WSA
w Poznaniu (wyrok z 20.2.2020 r., I SA/Po 643/19,
).
Przedmiot rozpatrywanego sporu
Istota podniesionych w skardze zarzutów, zarówno tych o charakterze procesowym, jak i materialnym dotyczy
możliwości zastosowania do części wynagrodzenia za pracę twórczą pracowników Skarżącej spółki kosztów
uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu i tym samym rozstrzygnięcie o uprawnieniu Strony do
stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015.
Skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego
odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. oraz umarzającą
postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Skarżąca
wniosła o uchylenie ww. decyzji i podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1426, dalej: PDOFizU) poprzez odmowę zastosowania
w sprawie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomimo że zachodzą
przesłanki zastosowania przedmiotowych kosztów. W uzasadnieniu wskazała, że jako płatnik dokonywała w latach
2014 i 2015 błędnego wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników nie
uwzględniając kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu praw autorskich. Zawyżone kwoty zaliczek
obciążały płatnika. Pracownicy (programiści), których wynagrodzeń dotyczy sprawa w ramach obowiązków
pracowniczych wykonywali prace twórcze prowadzące do powstania utworów w rozumieniu ustawy z 4.2.1994 r.
o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231). Praca ta polegała m.in. na tworzeniu witryn
internetowych oraz programów i aplikacji komputerowych.
Zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu zasadne jest, zdaniem WSA w Poznaniu, wskazanie normy prawa
materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów
rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad
wskazanych w art. 22 ust. 2 PDoFizU. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich
i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi
prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU stanowi lex
specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 PDoFizU zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy
jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie
zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty
ustalone w art. 22 ust. 2 PDoFizU. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko,
zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3
PDoFizU, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków
pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację
dzieła w określony sposób i na określonym polu.
Przesłanki zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów
WSA w Poznaniu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela powyższy pogląd prezentowany
w orzecznictwie i podkreśla, że do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest:
• powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków;
• przeniesienie prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy;
• wypłacenie pracownikowi określonego honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu;
• określenie wysokości ww. honorarium w umowie o pracę.

WSA w Poznaniu podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umów
o pracę zawartych przed 2017 r. (wraz z aneksami), że w ich wyniku powstawały jakiekolwiek utwory, a jeśli
powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Fakt powstawania utworów wynika dopiero z porozumień zawartych
z pracownikami w 2017 r., które miały odnosić skutek z mocą wsteczną. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów
administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę,
uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie
wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę ale - w ocenie WSA
w Poznaniu - nie jest to możliwe ex tunc.
Należy zauważyć, że w zawieranych od 2011 r. umowach o pracę ani też w żadnym z aneksów sporządzonych do
tych umów do 2017 r. nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikom na część związaną
z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część
wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych.
Rozróżnienia takiego dokonano dopiero w porozumieniach zawartych w 2017 r., w których wymieniono co prawda
utwory, jakie stworzył pracownik od momentu jego zatrudnienia ale nie wynika z nich, kiedy dokładnie utwory te
powstały i kiedy doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy. Tylko takie rozróżnienie
dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych np. aneksach lub ewidencjach
czasu pracy powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę
z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Wyklucza to zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania
przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU, bowiem wynikające
z porozumień procentowe ustalenie wynagrodzenia z podziałem na honorarium za tworzenie utworów
i przeniesienie praw do utworów na pracodawcę oraz na pozostałe wynagrodzenie za czynności wykonywane
w ramach obowiązków pracowniczych może stanowić podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów
twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU na przyszłość ale nie ex tunc.
Jak podkreślił WSA w Poznaniu, w niniejszej sprawie znamienne jest to, że po pierwsze pracodawca od momentu
zawarcia umów o pracę wypłacając wynagrodzenie nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za
przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z dokumentów pracodawcy. Ewidencja prac twórczych
objętych prawami autorskimi przedstawiona przez Skarżącą nie jest wystarczająca - dopiero na etapie postępowania
o zwrot nadpłaty opracowano dokumenty, z których wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym
projekcie. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca nie uwzględniał za lata 2014 i 2015 kosztów uzyskania
przychodów w podwyższonej wysokości, a sam decydował o wysokości zaliczki wpłacanej na podatek dochodowy od
osób fizycznych gdyż strony w umowie o pracę ustaliły wynagrodzenie w kwocie netto. Zachowanie Skarżącej przed
2017 r. nie potwierdza tezy o dokonaniu ustaleń w zakresie określenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw
autorskich do utworu. Takich obiektywnych okoliczności nie mogłyby zmienić zeznania świadków. Podsumowując
zatem, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt 3
PDoFizU. W ocenie WSA w Poznaniu w analizowanym stanie faktycznym stawka 50% kosztów uzyskania
przychodów z tytułu praw autorskich nie może mieć zastosowania.
Rozstrzygnięcie Sądu
Reasumując, dokonując weryfikacji postępowania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd uznał,
wbrew zarzutom podniesionym w skardze, że organy nie uchybiły zasadom postępowania, a materiał dowodowy nie
pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte. Z tych względów WSA
w Poznaniu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie art. 151 ustawy
z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił
skargę.

Komentarz
Analizowane rozstrzygnięcie koncentruje się wokół przesłanek zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania
przychodów w związku z wykonywaniem prac twórczych i tworzeniem utworów w ramach stosunku pracy. Sąd
podzielił stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, iż podstawowym warunkiem
zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest rozróżnienie, podział wynagrodzenia na dwie
części, tj. pierwszą - związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i drugą - określającą honorarium,
związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.
Jeśli zaś chodzi o sposób określenia wyodrębnienia z wynagrodzenia pracownika jego części twórczej dla
zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, to w orzecznictwie sądów administracyjnych ciągle brak
jednolitego stanowiska w tej kwestii, zaś WSA w Poznaniu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie
zdecydowanie sprzeciwił się możliwości dokonania takiego wyodrębnienia z mocą wsteczną ( ex tunc).

Wyrok WSA w Poznaniu z 20.2.2020 r. I SA/Po 643/19

Reasumując, dokonując weryfikacji postępowania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadom postępowania, a materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte. Z tych względów WSA w Poznaniu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił skargę.