Czy umowa ubezpieczenia jest świadczeniem podobnym do gwarancji i poręczeń?

Nabywanie usług ubezpieczeniowych z zagranicy budzi kontrowersje dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wyrok WSA w Bydgoszczy stanowi istotną interpretację dotyczącą podobieństwa usług ubezpieczeniowych do gwarancji i poręczeń.

Tematyka: ubezpieczenia, gwarancje, poręczenia, opodatkowanie, WSA Bydgoszcz, interpretacja podatkowa, usługi niematerialne, podobieństwo świadczeń, art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU

Nabywanie usług ubezpieczeniowych z zagranicy rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania tych usług
zryczałtowanym podatkiem dochodowym. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22.1.2020 r., I SA/Bd 655/19,
stwierdził, że takie usługi nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt PDOPrU.
Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22.1.2020 r., I SA/Bd 655/19,

Streszczenie stanu faktycznego
Spór zawisły przed WSA w Bydgoszczy dotyczył opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym usług
ubezpieczeniowych nabywanych przez podatnika od zagranicznego rezydenta. W ocenie podatnika, który wystąpił do
organu z pytaniem w powyższym zakresie, usługi ubezpieczeniowe (ubezpieczenia mienia, utraty marży brutto,
ryzyka terroryzmu) nabywane za granicą nie podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a
ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej:
PDOPrU), ze względu na odmienność tych usług od gwarancji i poręczeń.
Dyrektor KIS nie podzielił tego stanowiska i wskazał w interpretacji indywidualnej, że usługi ubezpieczeniowe mają
charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1KC, zobowiązuje się spełnić
określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się
zapłacić składkę. W związku z tym usługi ubezpieczeniowe nabywane od podmiotu zagranicznego podlegają
opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU.
Stanowisko WSA
WSA w Bydgoszczy, rozpatrując skargę podatnika, odniósł się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a
PDOPrU. W tym względzie zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy umową ubezpieczenia (majątkowego)
a gwarancją ubezpieczeniową, wykluczające traktowanie ich jako podobnych.
Sąd podniósł, że w przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje
szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (art. 805 § 2 pkt 1 KC), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej
wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia
świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Dodatkowo sąd zauważył, że
charakterystycznym elementem dla umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do
opłacenia składki. Taki element nie występuje z kolei przy gwarancji, bowiem jej beneficjent nie jest zobowiązany do
pokrycia składki.
Ponadto, sąd porównał treść art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU i odwołując się do wykładni
systemowej wewnętrznej stwierdził, że w drugim z ww. przepisów, zawierającym zbliżony katalog usług co art. 21 ust.
1 pkt 2a, usługi ubezpieczeniowe wskazano jako w wyłączone z kosztów podatkowych osobno obok gwarancji przy
zachowaniu zwrotu “ oraz świadczeń o podobnym charakterze ".
Mając na uwadze powyższe sąd uchylił interpretację.

Komentarz
Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU staje się dość często przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami
podatkowymi. Źródła tego sporu można upatrywać w nieostrym sformułowaniu „oraz świadczeń o podobnym
charakterze” wieńczącym katalog usług niematerialnych obejmujący świadczenia: doradcze, księgowe, badania
rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
Zważywszy na dość obszerny katalog usług zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU sformułowanie „oraz
świadczeń o podobnym charakterze” z jednej strony - u podatników nabywających usługi niematerialne od
zagranicznych kontrahentów - wzbudza ostrożność i nakazuje staranną analizę charakteru tych usług. Z drugiej
strony, organy podatkowe często próbują wykorzystać ww. sformułowanie do rozszerzenia zakresu ograniczonego
obowiązku podatkowego podmiotu świadczącego daną usługę i obowiązków płatnika nabywcy tej usługi.
Należy zwrócić uwagę, że sposób w jaki ustawodawca stworzył katalog art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, tj. wymienił
szereg konkretnych usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu u źródła oraz pozostawił ten katalog
otwartym poprzez zastosowania powołanego wyżej sformułowania nie oznacza jednak możliwości dowolnego
rozszerzania zakresu tego katalogu na każdą z usług niematerialnych nabywanych od zagranicznego dostawcy.

Po pierwsze, świadczenie o podobnym charakterze do wymienionych explicite w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU
powinno oznaczać świadczenie wykazujące cechy podobne do konstytutywnych cech jednego z tych świadczeń. Po
drugie, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU należy mieć jednocześnie na uwadze art. 15e ust. 1 pkt 1
PDOPrU, formułujący zbliżony, jednak nie tożsamy katalog usług niematerialnych wyłączonych z kosztów
podatkowych. Uwzględnienie przez ustawodawcę w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU usług ubezpieczeniowych,
wyklucza tym samym uznanie ich za usługi o podobnym charakterze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU.
Przeciwne stanowisko skutkowałoby stosowaniem wykładni homonimicznej, niemożliwej do przyjęcia w przypadku
ingerencyjnych przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wyrok WSA w Bydgoszczy należy przyjąć z aprobatą oraz wyrazić uznanie dla jego
uzasadnienia. Sąd w sposób precyzyjny wskazał na dwa elementy prawidłowej wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1
pkt 2a PDOPrU w odniesieniu do tzw. usług o podobnym charakterze. Sąd dokonał analizy różnic pomiędzy usługą
ubezpieczenia i gwarancji, uniemożliwiających przyjęcie stanowiska o zbieżności cech konstytutywnych tych usług,
a z drugiej strony sąd dodatkowo słusznie podniósł konieczność wewnętrznej spójności terminologicznej na gruncie
tego samego aktu prawnego.

Należy wyrazić oczekiwanie, że stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy będzie szerzej
prezentowane w judykaturze.

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22.1.2020 r., I SA/Bd 655/19

Wyrok WSA precyzyjnie analizuje różnice między umową ubezpieczenia a gwarancją, argumentując, dlaczego usługi ubezpieczeniowe nie powinny być traktowane jako świadczenia podobne do gwarancji i poręczeń. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania usług niematerialnych.