Orzekanie o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców

Proces odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w kontekście postępowania podatkowego może być skomplikowany i wymaga szczegółowej analizy. W niniejszej publikacji omawiane są przypadki, w których spadkobiercy stają się uczestnikami postępowania podatkowego toczącego się wobec spadkodawcy. Analizowane są kwestie m.in. dziedziczenia obowiązków podatkowych, decyzji wymiarowych oraz odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Przedstawione są również stanowiska sądów administracyjnych w tej materii.

Tematyka: odpowiedzialność podatkowa, spadkobiercy, postępowanie podatkowe, decyzja wymiarowa, dziedziczenie obowiązków podatkowych

Proces odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w kontekście postępowania podatkowego może być skomplikowany i wymaga szczegółowej analizy. W niniejszej publikacji omawiane są przypadki, w których spadkobiercy stają się uczestnikami postępowania podatkowego toczącego się wobec spadkodawcy. Analizowane są kwestie m.in. dziedziczenia obowiązków podatkowych, decyzji wymiarowych oraz odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Przedstawione są również stanowiska sądów administracyjnych w tej materii.

1. Wątpliwości co do poczytalności podatnika nie odgrywają w prawie i w postępowaniu podatkowym
zasadniczej roli.
2. W sytuacji wstąpienia spadkobierców do postępowania podatkowego wszczętego wobec spadkodawcy nie
jest konieczne wydanie wobec nich odrębnej szczególnej decyzji. Wystarczy zwykła decyzja wymiarowa, tyle
że skierowana już do nich.
Stan faktyczny
M.F. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W trakcie przeprowadzonej
u niego kontroli podatkowej organ zakwestionował ponad 414 faktur zakupu paliwa, podnosząc, że są to faktury
puste. W efekcie wszczęto wobec M.F. dwa postępowania: karne i podatkowe. W postępowaniu podatkowym organ
przesłuchał zarówno wystawcę faktur, który przyznał się do wystawiania pustych faktur, jak i samego M.F., który
przyznał fakt wprowadzenia tych faktur do rejestru zakupów w celu zwiększenia podatku naliczonego. W czasie,
w którym prowadzone były te postępowania, stan zdrowia M.F. pogorszył się i M.F. wkrótce zmarł. Postępowanie
karne umorzono więc, a do udziału w postępowaniu podatkowym wezwano spadkobierców M.F. Postępowanie to
zakończyło się decyzją wymiarową; niekorzystną, bo wyłączającą z rozliczenia zakwestionowane faktury.
Spadkobiercy zaskarżyli te decyzję do sądu, podnosząc w szczególności dwa zarzuty:
1) jako dowód w sprawie przyjęto zeznania M.F. złożone w czasie, w którym cierpiał już na poważne schorzenia
neurologiczne powodujące zaburzenia świadomości, na dowód czego spadkobiercy przedłożyli opinię lekarską;
2) nie przeprowadzono wobec nich odrębnej procedury dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców
podatnika - organ wydał tylko zwykłą decyzję wymiarową, tak jakby to oni byli podatnikami.
Stan prawny
Ad. 1. Świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt
1 OrdPU).
Ad. 2. Spadkobiercy podatnika przejmują z mocy prawa podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1
OrdPU). Organ podatkowy orzeka w decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców na
podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy lub na podstawie złożonych przez niego deklaracji,
jeśli są one prawidłowe (art. 100 OrdPU).
Jeżeli podatnik umiera w trakcie postępowania podatkowego, w jego miejsce wstępują (do postępowania) jego
spadkobiercy (art. 102 § 2 OrdPU).
Stanowisko WSA w Rzeszowie
Sąd oddalił skargę spadkobierców z następującym uzasadnieniem.
Ad. 1. Zeznania M.F. nie były jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że
puste faktury były wystawiane (sam ich wystawca to przyznał) i znalazły się rejestrze zakupów skarżącego, a nie
stwierdzono faktu nabywania paliwa na podstawie tych faktur.
Ponadto, gdyby faktycznie M.F. działał w warunkach ograniczonej niepoczytalności, jak to wskazują spadkobiercy, to
ktoś musiałby zajmować się prowadzeniem jego spraw, a tym samym dysponować informacjami na temat
realizowanych przez M.F. transakcji. Tymczasem spadkobiercy ograniczyli się do samego podniesienia kwestii
ewentualnej niepoczytalności swojego spadkodawcy, nie wskazując żadnych dowodów świadczących o jej
faktycznym wpływie na działania M.F.
Ad. 2. Co do zasady organ podatkowy wydaje odrębną decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej
spadkobierców podatnika. Podstawą do wydania tej decyzji jest art. 100 OrdPU. Jednakże z odmienną sytuacją
mamy do czynienia w przypadku, w którym deklaracja zamarłego podatnika była nieprawidłowa, a w momencie jego
śmierci toczyło się postępowanie w tej sprawie. Wtedy, zgodnie z art. 102 § 2 OrdPU, w miejsce osoby zmarłej do
postępowania wstępują jej spadkobiercy. W tej sytuacji nie ma wymogu określenia zobowiązania podatkowego
spadkodawcy, a następnie odrębnego orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. Przepis art. 102 § 2 nie
odwołuje się do art. 100 OrdPU. Tak więc w tym przypadku organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym
spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to




zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o ich
odpowiedzialności.

Komentarz
Procesowe zarzuty spadkobierców zostały zasadnie oddalone przez sąd. Rzecz bowiem w tym, że odpowiedzialność
karna i postępowanie karne rządzą się zdecydowanie innymi prawami niż odpowiedzialność podatkowa
i postępowanie podatkowe. Zacznijmy od odpowiedzialności. W prawie karnym obowiązuje zasada winy, a więc jeśli
sprawca jest niepoczytalny, to odpowiedzialności nie ponosi, a jeśli jego poczytalność jest ograniczona, to odpowiada
łagodniej. Natomiast odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, tzn. jest niezależna od winy podatnika.
Oznacza to, że kłopoty podatnika z poczytalnością nie mają tu żadnego znaczenia!
Jeśli zaś chodzi o zasady proceduralne, to w postępowaniu karnym jakakolwiek wątpliwość co do poczytalności
oskarżonego zobowiązuje do wyznaczenia mu obrońcy z urzędu W postępowaniu podatkowym takiej regulacji nie
ma, więc nie można zarzucić organowi zarzucić pogwałcenia procedury, gdy przesłuchiwał M.F. Zarzut można by
stawiać dopiero wtedy, gdyby organ przesłuchiwał osobę w sposób widoczny niesprawną intelektualnie. A tego
w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Ponadto, w postępowaniu karnym nie ma mowy o jakimkolwiek „wstępowaniu
w miejsce” oskarżonego, a jak widać, w postępowaniu podatkowym zmiana strony, przeciwko której postępowanie
się toczy, jest wyraźnie przewidziana.
Nie jest już tak oczywiste, czy w sytuacji wstąpienia spadkobierców do postępowania wszczętego wobec
spadkodawcy, nie jest konieczne wydanie wobec nich odrębnej szczególnej decyzji. Tym niemniej, jeśli
konsekwentnie traktować wstąpienie spadkobierców do postępowania, a więc traktować ich już jak zwykłą stronę
postępowania, to wydaje się, że poprzestanie na zwykłej decyzji wymiarowej, byle tylko skierowanej już do
spadkobierców, jest wystarczające. Tak samo orzekł zresztą WSA w Gdańsku w wyroku z 11.3.2020 r., I SA/Gd
2090/19, 
.

Wyrok WSA w Rzeszowie z 11.8.2020 r., I SA/Rz 926/19







Wnioski płynące z analizy przypadku M.F. w kontekście odpowiedzialności podatkowej spadkobierców wskazują na konieczność dokładnego przestrzegania procedur oraz zasad prawnych. Sądowe orzeczenia potwierdzają istotę prawidłowego rozstrzygania o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, uwzględniając specyfikę postępowania podatkowego.