Forma oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zbycia nieruchomości z VAT

Oświadczenie o wyborze opodatkowania w akcie notarialnym może być wystarczające do zrezygnowania ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości w obrocie wtórnym. Artykuł przedstawia spór podatnika X z organem podatkowym dotyczący rezygnacji ze zwolnienia z VAT oraz interpretację przepisów przez sąd WSA w Kielcach. Zasadniczym punktem sporu było złożenie oświadczenia za późno, co organ uznał za niewystarczające, ale sąd uchylił tę decyzję, odwołując się do zasady proporcjonalności.

Tematyka: oświadczenie o rezygnacji, zwolnienie z VAT, opodatkowanie nieruchomości, sprzedaż nieruchomości, sąd administracyjny, zasada proporcjonalności, formalności podatkowe

Oświadczenie o wyborze opodatkowania zawarte w treści aktu notarialnego jest wystarczające do rezygnacji
ze zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości w obrocie wtórnym.
Stan faktyczny
X, prowadzący indywidualną działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem VAT, nabył od innego
przedsiębiorstwa nieruchomość budynkową. X odliczył podatek naliczony od tej transakcji i to właśnie
zakwestionował organ podatkowy, twierdząc, że powyższa transakcja objęta była zwolnieniem z VAT, a więc podatek
nie mógł w niej wystąpić. Natomiast X twierdził, że skutecznie zrezygnował z tego zwolnienia. Oto okoliczności sporu.
Nieruchomość była już użytkowana przez 11 lat i w tym okresie nie poniesiono na nią żadnych nakładów, wobec
czego była objęta zwolnieniem przysługującym sprzedaży nieruchomości będących już po pierwszym zasiedleniu (we
wtórnym obrocie). Jednakże X i sprzedający zawarli w akie notarialnym sprzedaży nieruchomości z dnia 19 czerwca
2018 r. zgodne oświadczenie, że rezygnują z tego zwolnienia. Dzień później, czyli 20 czerwca, X złożył w urzędzie
skarbowym pisemne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, a dwa dni później, czyli 22 czerwca, nieruchomość
została protokolarnie przekazana X-owi. Organ podatkowy stwierdził, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia
zostało złożone za późno, wobec czego zwolnienie musi być zastosowane i wydał decyzję określającą VAT za
czerwiec 2018 r., nieuwzględniającą podatku naliczonego od tej transakcji.
Podatnik zaskarżył decyzję do sądu, podnosząc dwa argumenty:
- oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zostało zawarte w akcie notarialnym sprzedaży;
- dostawa nieruchomości nastąpiła dopiero 22 czerwca, a więc oświadczenie i tak zostało złożone wcześniej.
Stan prawny
Dostawa budynku korzysta ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU), jeżeli spełnione są łącznie następujące
warunki:
- dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minęły co najmniej 2 lata.
Jednakże podatnicy mogą zrezygnować z tego zwolnienia, jeżeli obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT
i złożą - przed dniem dokonania dostawy - naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają
opodatkowanie dostawy budynku (art. 43 ust. 10 VATU). Przepisy nie określają formy tego oświadczenia. Oczywiste
jest, że jeżeli transakcja jest zwolniona z podatku, to nie można odliczać VAT wykazanego (błędnie) w tej fakturze
(art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU).
Stanowisko WSA w Kielcach
Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Przyznał rację organowi, że dostawa została dokonana 19
czerwca, a w konsekwencji pismo w sprawie rezygnacji ze zwolnienia zostało złożone o dzień za późno. Rzecz
jednak w tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko organu narusza przyjmowaną w prawie unijnym
zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców
uzależniona jest od tego, czy środki te są właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza dana
regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej
restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.
Polskie przepisy o VAT, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru
opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenie, o którym mowa w tych
przepisach, nie powinny znajdować zastosowania jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy, nie jest
proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed
dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie
strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.
Sąd wskazał, że w treści aktu notarialnego wyraźnie wskazano, że:
- kupujący nabywa nieruchomość „za kwotę 1 230 000,00 zł brutto (jeden milion dwieście trzydzieści tysięcy złotych),
w tym podatek VAT w kwocie 230 000 zł (dwieście trzydzieści tysięcy złotych)";

- „podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 2 ust. 4
PodCzynnCywPrU";
- podano, że strona sprzedająca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a dostawa nieruchomości
opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.
Te zapisy zdaniem sądu jednoznacznie wskazują na wybór przez strony opodatkowania transakcji.
Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje
w sprzeczności ze wskazanymi zapisami. Interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest
wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które
zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to nadmierny formalizm, który prowadzi do naruszenia zasady
proporcjonalności.
Istotne jest też to, że notariusze, w myśl obowiązujących przepisów, muszą przekazywać urzędom skarbowym
wszystkie akty notarialne, których podpisanie może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Przepisy te
gwarantują więc, że stosowne informacje dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności
sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego.
Sąd nakazał więc organowi przyjęcie, ze strony skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia z VAT.

Komentarz
Oto ważny przykład zastosowania zasady proporcjonalności, o której należy pamiętać i wyciągać ją z rękawa, ilekroć
organ podatkowy odmawia podatnikowi jakiegoś uprawnienia, które - merytorycznie - przysługuje, a tylko jakaś
czysta formalność stoi mu na przeszkodzie. Dodajmy, niestety, że fiskus często uczepia się takiej formalności
z uporem godnym lepszej sprawy.
Oczywiste powinno być przy tym, że zasada proporcjonalności może służyć jako koło ratunkowe, a nie jako
usprawiedliwienie niedbalstwa w zakresie formalności. Innymi słowy, najpierw należy dołożyć wszelkich starań, by
formalnościom stało się zadość, a dopiero wtedy gdy ze względu na mętność przepisów czy też inne powikłania
sytuacyjne się to nie uda - ratować się zasadą proporcjonalności. Tak więc podatnikowi z niniejszej sprawy należy się
upomnienie. No ale wszystko dobre, co się dobrze kończy.
Na marginesie odnotujmy naukę, że zgodnie z dominującym kierunkiem orzeczniczym dostawa nieruchomości
następuje z dniem podpisania aktu notarialnego, a więc nie liczy się tu ani dokonanie płatności, ani faktycznie
przekazanie nieruchomości jej nowemu właścicielowi.

Wyrok WSA w Kielcach z 20.8.2020 r., I SA/Ke 15/20

Przykład zastosowania zasady proporcjonalności w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z VAT podkreśla znaczenie dbałości o formalności, ale jednocześnie wskazuje, że nadmierny formalizm nie powinien przesłaniać istoty sprawy. Wyrok WSA w Kielcach z 20.8.2020 r., I SA/Ke 15/20, pokazuje, że należy dążyć do zachowania równowagi między przestrzeganiem procedur a uzasadnionymi oczekiwaniami podatników.