Odliczenie w uldze B+R kosztów usług świadczonych przed podmioty inne niż jednostki naukowe

Koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, nabyte na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane do ulgi na prace badawczo-rozwojowe, jeśli nabyte od jednostek naukowych. Spółka starała się uzyskać interpretację MRiF w kontekście odliczenia kosztów umów cywilnoprawnych na podstawie PDOPrU.

Tematyka: koszty uzyskania przychodów, ulga badawczo-rozwojowa, umowy cywilnoprawne, jednostki naukowe, wykładnia przepisu, NSA

Koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które
zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty
kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d PDOPrU, tylko
jeżeli zostały nabyte od jednostek naukowych.
Stan faktyczny
Komentowany wyrok zapadł na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1.1.2016 r. do 31.12.2017 r.
w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) wystąpiła do Ministra
Rozwoju i Finansów (dalej „MRiF”) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że na potrzeby
prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umów cywilnoprawnych nabywa od współpracowników
usługi doradcze oraz eksperckie. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka jest
uprawniona do skorzystania z odliczenia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 18d ustawy z 15.2.1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: PDOPrU) – tzw. ulga
badawczo-rozwojowa. Spółka uznała, że ww. koszty wynikające z umów cywilnoprawnych podlegają odliczeniu
w uldze badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU (pozwalającego
odliczyć jako koszty kwalifikowane koszty uzyskania przychodów dotyczące należności wynikających z umów
o pracę) lub jako koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU (pozwalającego odliczyć jako
koszty kwalifikowane koszty uzyskania przychodów dotyczące ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług
równorzędnych, a także dotyczące nabycia wyników badań naukowych prowadzonych przez jednostkę naukową).
Na tle powyższego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się z pytaniem do MRiF, czy jest uprawniona do odliczenia
kosztów umów cywilnoprawnych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 18d ust. 2
pkt 1 PDOPrU? W przypadku negatywnej odpowiedzi Spółka zapytała, czy jest w takim razie uprawniona do
odliczenia kosztów umów cywilnoprawnych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU?
Spółka stanęła na stanowisku, że z perspektywy wykładni celowościowej jest uprawniona do odliczenia ww. kosztów
na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU ze względu na podobieństwo tych kosztów do wymienionych w przepisie
kosztów wynikających z umów o pracę. W przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe Spółka stanęła na
stanowisku, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, iż usługi opisane we wniosku świadczone na
podstawie umów cywilnoprawnych mogą być traktowane jako usługi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU,
jeżeli będą dotyczyły ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zdaniem Spółki nie ulega bowiem
wątpliwości, iż usługi świadczone przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, mogą w równej
mierze być powierzone zewnętrznym firmom doradczym.
MRiF uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w świetle postanowień art. 18d ust. 2 pkt 1
PDOPrU odliczeniu podlegają jedynie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOFrU, a które nie obejmują
należności wynikających z umów cywilnoprawnych. Za nieprawidłowe stanowisko uznał również możliwość
odliczenia kosztów umów cywilnoprawnych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU. Zdaniem MRiF, odliczeniu na
podstawie przywołanego przepisu podlegają wyłącznie usługi nabyte od jednostek naukowych, dlatego Spółka nie
ma prawa do odliczenia umów cywilnoprawnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.
Stanowisko NSA
Spółka zaskarżyła interpretację w części dot. wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Poznaniu, który w oparciu o wykładnię językową orzekł na jej korzyść. Dyrektor Krajowej
Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku
WSA, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że
Spółka może odliczyć koszty umów cywilnoprawnych współpracowników uczestniczących w działalności badawczo-
rozwojowej jako koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych,
które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostały nabyte od
jednostek naukowych. NSA uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyjaśniając, że: „Z
uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w żaden sposób, by szczególne znaczenie nadano
ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Nie przytoczono żadnego argumentu za tym,
by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte
na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki”.

Komentarz
W mojej ocenie, trudno zgodzić się z NSA, który w komentowanym wyroku wskazał, że wykładnia językowa art. 18d
ust. 2 pkt 3 PDOPrU nie daje jednoznacznych wyników, w związku z czym należy dokonać wykładni przepisu na
gruncie wykładni systemowej oraz celowościowej. W tym kontekście trudno zatem zgodzić się również z NSA, że
wobec nieprzytoczenia przez WSA argumentów na gruncie wykładni systemowej oraz celowościowej, brak jest
uzasadnienia dla odmiennego traktowania wydatków wymienionych w przepisie ze względu na rodzaj podmiotu, na
rzecz którego je poniesiono.
Należy bowiem zauważyć, że zdecydowana większość WSA w wydanych w ostatnich latach orzeczeniach
dotyczących zaskarżonego przepisu powołując się na wykładnię językową orzekła analogicznie jak WSA
w przedmiotowej sprawie. NSA argumentując o rozbieżnościach w omawianej wykładni językowej powołał się na
tylko jedno orzeczenie WSA. Ponadto NSA nie podjął się całościowej próby samodzielnej wykładni językowej. Moim
zdaniem, wobec ustalonych i powszechnie obowiązujących zasad języka polskiego, a także wobec obowiązujących
zasad poprawnej legislacji, treść omawianego przepisu powinna zaś być możliwa do jednoznacznego
zinterpretowania.
Moim zdaniem, należy zauważyć, że również na gruncie wykładni celowościowej i systemowej argumentacja NSA
jest niepełna. NSA wskazał, że obowiązujące od 1.1.2018 r. nowe brzmienie omawianego przepisu jednoznacznie
wskazuje, że wszystkie wymienione w przepisie koszty muszą zostać nabyte od jednostek naukowych w celu
dokonania odliczenia. Zmianę tę uznał zaś za jedynie doprecyzowującą, a nie ograniczającą, powołując się na
ogólne w tym zakresie uzasadnienie nowelizacji. NSA nie odniósł się jednak do uzasadnienia ustawy wprowadzającej
pierwotny przepis ani do przebiegu procesu legislacyjnego. W mojej ocenie, tu zaś brak jest przesłanek by twierdzić,
że nabycie od jednostek naukowych jest warunkiem odliczenia wszystkich wymienionych w przepisie kosztów.
Skład orzekający sędziów NSA wydając wyrok powołał się na inne, niedawno wydane rozstrzygnięcia NSA (tj. wyrok
z 24.10.2019 r., II FSK 3684/17,
oraz wyrok z 3.12.2019 r., II FSK 34/18,
) i wyjaśnił, że argumentację
przedstawioną w tych wyrokach w pełni podziela. Należy zatem przyjąć, że mimo wielu korzystnych orzeczeń WSA
negatywna dla podatników linia orzecznicza w zakresie wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPrU zaczyna na gruncie
orzeczeń NSA wyglądać na ukształtowaną.

Wyrok NSA z 13.2.2020 r., II FSK 722/18

NSA zakwestionował wykładnię przepisu PDOPrU, sugerując konieczność uwzględnienia aspektów systemowych i celowościowych. NSA wskazał na potrzebę jednoznacznego interpretowania przepisu oraz brak pełności argumentacji w poprzednich decyzjach. Negatywna linia orzecznicza w zakresie PDOPrU zaczyna się ukształtowywać na gruncie orzeczeń NSA.