TSUE bezlitosne dla ulgi na złe długi
Wyrok TSUE C-335/19 z 15.10.2020 r. dotyczący ulgi na złe długi w polskim systemie VAT budzi wiele kontrowersji i może skutkować koniecznością zmian w krajowych przepisach podatkowych. Sprawa ta dotyka istotnych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi, szczególnie w kontekście sytuacji, gdy płatność podatku następuje przed otrzymaniem wynagrodzenia za usługę. TSUE wskazał na istotne niezgodności między przepisami krajowymi a dyrektywą VAT, co może wymagać dostosowania lokalnych regulacji do norm unijnych.
Tematyka: TSUE, wyrok, ulga na złe długi, VAT, podatki, rozliczenia podatkowe, polskie przepisy, dyrektywa VAT, korekta podatku, postępowanie upadłościowe, restrukturyzacja, dłużnik, wierzyciel, podatnicy VAT, interpretacja TSUE
Wyrok TSUE C-335/19 z 15.10.2020 r. dotyczący ulgi na złe długi w polskim systemie VAT budzi wiele kontrowersji i może skutkować koniecznością zmian w krajowych przepisach podatkowych. Sprawa ta dotyka istotnych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi, szczególnie w kontekście sytuacji, gdy płatność podatku następuje przed otrzymaniem wynagrodzenia za usługę. TSUE wskazał na istotne niezgodności między przepisami krajowymi a dyrektywą VAT, co może wymagać dostosowania lokalnych regulacji do norm unijnych.
Wyrok TSUE C-335/19 z 15.10.2020 r. w sprawie E. sp. z o.o. sp. k. to długo wyczekiwany europejski głos w polskim domu dotyczący (nie)zgodności krajowych przepisów VAT w zakresie ulgi na złe długi z przepisami unijnymi. Zgodnie z przypuszczeniami wielu przedstawicieli doktryny, TSUE nie zostawił na polskich regulacjach suchej nitki. Powinniśmy spodziewać się zatem w tym zakresie zmian. To o tyle ciekawe, że rozwiązania VAT zostały niedawno przeszczepione w pewnym zakresie na analogicznych zasadach także na grunt podatków dochodowych. Co do zasady, systemem VAT rządzą rozliczenia memoriałowe. Rozpoznanie obowiązku podatkowego i konieczność rozliczenia podatku, poza drobnymi wyjątkami (np. zaliczki, rozliczenia małych podatników) są całkowicie niezależne od uzyskania przez podatnika wynagrodzenia za dostarczane towary czy świadczone usługi. Prowadzi to często do sytuacji, w których płatność podatku następuje przed realnym przysporzeniem. To oczywiście dla podatników VAT niekorzystne. Jedną z form ograniczania negatywnych konsekwencji płynących z pogłębiających się zatorów płatniczych jest tzw. ulga na złe długi (nota bene powracająca do łask także na gruncie podatków dochodowych, dzięki ustawie z 19.7.2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, Dz.U. z 2019 r. poz. poz.1649, dalej jako: OgrZatorPłU). W krótkich żołnierskich słowach, działanie ulgi na złe długi można na gruncie VAT opisać następująco: podatnik wyświadczył usługę i rozliczył podatek VAT należny. Niestety, przez przedłużający się okres nie uzyskuje wynagrodzenia (więc nie dochodzi do podstawowej dla systemu VAT sytuacji, w której podatek należny finansowany jest przez nabywcę w cenie nabywanego dobra). Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, po upływie 90 dni od terminu płatności, podatnik-wierzyciel ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego o wartość odpowiadającą nieuregulowanemu zobowiązaniu. W ten sposób niwelowana jest w pewnym sensie niekomfortowa sytuacja związana z zapłatą podatku bez uzyskania wynagrodzenia. Problem w tym, że skorzystanie z dobrodziejstwa ulgi na złe długi obwarowane jest szeregiem formalnych warunków. Od lat toczy się o nie w doktrynie podatkowej spór. Istota problemu Zgodnie z art. 89a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), prawo do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi obwarowane jest warunkami związanymi ze statusem wierzyciela i dłużnika oraz kondycją finansową tego drugiego podmiotu. I tak: • na moment wykonania czynności opodatkowanej - nabywca nie może być w trakcie postępowania upadłościowego, likwidacji, a w stanie prawnym od 1.1.2016 r. także w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego; • te same warunki muszą być spełnione także na dzień poprzedzający złożenie przez wierzyciela deklaracji uwzględniającej korektę podatku należnego; • tak wierzyciel jak i dłużnik powinni być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest korekta. Problem w tym, że ww. warunki nie wynikają z przepisów dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej: VATDyr). Art. 90 ust. 1 VATDyr określa jedynie, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W obliczu tak dużej dysproporcji między warunkami krajowymi a ramami wynikającymi z prawa wspólnotowego, o zgodności przepisów lokalnych decyduje praktyka i dorobek orzeczniczy TSUE. Stanowisko TSUE TSUE zaprezentował obszerny wywód w temacie. Zwrócił uwagę na cztery istotne aspekty niezgodności polskich przepisów z VATDyr. Po pierwsze, nieuzasadniony jest warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Okoliczność ta, zdaniem TSUE, nie pozwala na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, że wierzytelność nie zostanie odzyskana. Słowem – fakt braku rejestracji nabywcy nie ma żadnego przełożenia na potencjalne ryzyko braku realizacji płatności. Po drugie, podobnego uzasadnienia nie ma w przypadku braku rejestracji dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej. Po trzecie, nie ma też żadnego racjonalnego przełożenia między statusem rejestracji VAT wierzyciela na moment składania korekty a możliwością odzyskania wierzytelności. Dokonanie korekty rozliczeń VAT jest zdaniem TSUE możliwe także po utracie statusu podatnika. Wreszcie, co równie ważne, warunek odnośnie restrukturyzacji, postępowania upadłościowego lub likwidacji. Zdaniem TSUE, faktycznie uwzględnia on niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. Niemniej, przyjęte przez państwa członkowskie środki powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez prawo unijne i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia. Zdaniem TSUE, niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany. Do organów krajowych należy więc ocena dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności w tej sytuacji. Same postępowania restrukturyzacyjne, upadłościowe lub likwidacyjne o braku realizacji płatności jednak nie przesądzają. TSUE zwrócił też uwagę m.in. na symetryczność krajowych regulacji w zakresie uprawnienia wierzyciela a obowiązkiem dłużnika (art. 89b VATU). Jednakże gwarancja symetrycznego obniżenia podstawy opodatkowania VAT należnego oraz kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy od opodatkowania obu stron VAT. Ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą bowiem np. od zachowania statusu podatnika. Komentarz Omawiany wyrok wpisuje się w bieżącą praktykę TSUE odnośnie przepisów o uldze na złe długi w innych Państwach członkowskich (wyrok z 8.5.2019 r., A-PACK CZ s.r.o. v Odvolací finanční ředitelství, C-127/18; wyrok z 11.6.2020 r., SCT, d.d v Republic of Slovenia, C-146/19). Z aprobatą przyjęli go także przedstawiciele doktryny. Istotność ulgi na złe długi rośnie w czasach COVID-19 (problemy z wypłacalnością, ale także prawdopodobieństwo wzmożonych upadłości czy restrukturyzacji). Inna sprawa, że nawet zakładając pozytywny wpływ wyroku na krajową legislację, kilka kwestii wokół ulgi na złe długi może pozostać nierozwiązanych. Przykładowo, dwuletni okres do skorzystania z ulgi budzi wątpliwości w kontekście ogólnych zasad przedawnienia podatkowego. W chwili obecnej, ulga na złe długi nie jest stosowalna także w sprzedaży na rzecz konsumentów, co również pryncypia neutralności narusza. Co równie ważne, kontestowany przez TSUE warunek wymagający od dłużnika na dzień poprzedzający skorzystanie z ulgi na złe długi od braku przebywania w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji przeszczepiony został również na grunt ustaw o podatkach dochodowych. Ciekawe, czy podobny przeszczep spotka wyrok TSUE w sprawie C-335/19. Oczywiście, z uwagi na brak zharmonizowania tych przepisów na gruncie unijnym nie ma w tej materii bezpośredniej zależności. Z drugiej strony, uzasadnienie do OgrZatorPłU przesądza wprost o tym, że ideą ustawodawcy jest zbliżenie systemów rozliczeń poprzez adaptację w podatku dochodowym rozwiązania przyjętego w VATU, choć z uwzględnieniem różnic uwzględniających odrębność cech tych dwóch podatków. Wyrok TSUE z 15.10.2020 r., E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów, C-335/19
Wyrok TSUE stanowi istotny głos w dyskusji dotyczącej ulgi na złe długi w systemie podatkowym. Decyzja ta może prowadzić do konieczności zmian w krajowych przepisach, aby dostosować je do standardów unijnych. Wprowadzenie takich zmian może mieć istotne konsekwencje dla podatników VAT oraz dłużników, a także wpłynąć na praktykę rozliczeń podatkowych w Polsce.