Nadchodzi CIT od zysku spółek komandytowych

Tematyka: CIT, spółki komandytowe, Ministerstwo Finansów, optymalizacja podatkowa, zmiany w podatkach, preferencje podatkowe

Sejm RP zintensyfikował swoje działania i przyjął obydwie ustawy zmieniające przepisy o podatkach
dochodowych. Używając modnych ostatnio sloganów, chodzi o tzw. estoński CIT oraz opodatkowanie spółek
komandytowych. Obydwa akty prawne wprowadzają znacznie szersze zmiany. W niniejszym jednak tekście,
damy się ponieść „hasłowości” i skupimy się na drugiej z ww. nowości.
Ministerstwo Finansów „nie lubi” spółek komandytowych, doszukując się w nich jednego z ostatnich bastionów
optymalizacji podatkowej lege artis. Co ważne, nie chodzi wyłącznie o wyrafinowane sposoby wykorzystywania tego
rodzaju formy prawnej, jak np. przypadek Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, będącego wspólnikiem spółek
luksemburskich, jednocześnie będących komandytariuszami spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia… ufff,
kręci się w głowie na samą myśl.
Ministerstwo Finansów piętnuje także najprostsze wykorzystanie formy spółki komandytowej w relacjach wybitnie
krajowych. Chodzi o utworzenie spółki komandytowej, w której ponoszącym odpowiedzialność komplementariuszem
o śladowym procencie (promilu?) udziału w zyskach jest spółka z o.o., zaś komandytariuszem o lwim udziale w zysku
(acz ograniczonej odpowiedzialności) jest osoba fizyczna. W ten oto sposób, zdaniem Ministerstwa Finansów
następuje połączenie podstawowych zalet spółki osobowej i spółki kapitałowej: jednokrotne opodatkowanie dochodu
po stronie komandytariusza oraz ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania. W dobie wiecznego uszczelniania
systemu podatkowego, zdaniem Ministerstwa Finansów brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego
podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami
dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej.
To bardzo ciekawie wyartykułowana motywacja, idąc jej tropem chodzi Ministrowi Finansów przede wszystkim o…
brak pokrzywdzenia wspólników spółek z o.o., cierpiących przez „bezczelne” wykorzystywanie dobrodziejstw spółek
komandytowych. I to na wielką skalę, skoro fiskus zauważa, że działalność w formie spółki komandytowej podejmują
przede wszystkim „duże” podmioty, w których komplementariuszem spółki zostaje każdorazowo spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością.
Idąc tym tropem spółki komandytowe to forma optymalizacji podatkowej w białych rękawiczkach. Więc jako taka,
każda spółka komandytowa jest na swój sposób patologią. Brakuje jednak Ministrowi Finansów konsekwencji.
Istnieją bowiem jego zdaniem spółki komandytowe, w których powiązania między wspólnikami nie wskazują na
„optymalizacyjny cel” utworzenia. Dla takich podmiotów przewidziano w nowych przepisach pewną preferencję,
a konkretnie:
• dla komplementariuszy – odliczenie od podatku z udziału w zysku w spółce komandytowej iloczynu procentowego
udziału w zysku i podatku należnego od dochodu samej spółki,
• dla komandytariuszy - zgodnie z nowym art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm dalej jako: PDOFizU) oraz art. 22 ust. 4e ustawy z 15.2.1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: PDOPrU), przewiduje się
zwolnienie z opodatkowania przychodów „w godziwej wysokości”. Obejmuje ono kwotę stanowiącą 50% przychodów
uzyskanych przez komandytariusza, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym. Choć tu są pewne
ograniczenia związane z powiązaniem komandytariusza i komplementariusza (o czym za chwilę).
Przedstawmy te preferencje na liczbach. One najlepiej pokażą, co się zmieni.
Załóżmy, że w spółce komandytowej o przychodzie 15 mln zł i dochodzie 2 mln zł komandytariuszem posiadającym
80% udziałów jest osoba fizyczna. 20% udziałów posiada komplementariusz – spółka z o.o., a komandytariusz
zasiada w jej zarządzie i posiada 50% udziałów w jej kapitale.
Komandytariusz – dziś i jutro
Przy wyborze metody liniowej, w obecnym stanie prawnym komandytariusz osiągający 1 600 000 zł dochodu płacił
z tego tytułu 19% podatku. W efekcie, zysk netto osoby fizycznej wynosi 1 296 000 zł.
Uwzględniając nowe zasady, najpierw 19% podatku CIT zapłaci spółka komandytowa. Następnie, komandytariusz
naliczy kolejne 19% podatku od swojej części zysku (tj. właśnie od 1 296 000 zł). Opodatkowaniu mogłoby nie
podlegać 50% przychody do kwoty 60 000zł, ale niestety w grę wchodzi nowy art. 21ust. 1 pkt 40 PDOFizU.
Komandytariusz jest członkiem zarządu komplementariusza oraz posiada w nim udziały. To pozbawia tej preferencji.
W efekcie, podatek po stronie komandytariusza wyniesie 246 240 zł a zysk netto skurczy się do 1 049 760 zł, co daje

spadek o dokładnie 19%. Arytmetycznie wszystko się więc zgadza, ewentualne uwzględnienie kwoty zwolnionej
zmieniłoby proporcję śladowo.
Komplementariusz – dziś i jutro
Przy przyjęciu wszelkich możliwych uproszczeń, w obecnym stanie prawnym komplementariusz osiągający 400 000
zł dochodu płaci z tego tytułu 19% podatku. W efekcie, zysk netto wynosi 324 000 zł.
Uwzględniając nowe zasady, najpierw 19% podatku CIT zapłaci spółka komandytowa. Następnie, komplementariusz
naliczy kolejne 19% podatku od swojej części zysku (tj. od 324 000 zł). Kwotę podatku (tu: w wysokości 61 560 zł)
pomniejsza się jednak o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku (tu:
20%) i podatku należnego od dochodu tej spółki (tu: 380 000 zł). Daje to kwotę 76 000 zł. Kwota pomniejszenia nie
może przekroczyć kwoty podatku, zatem komplementariusz efektywnie podatku od udziału w zysku w spółce
komandytowej nie zapłaci (podobnie jak dziś działa to zgodnie z art. 22 ust. 1a PDOPrU).
Efekt fiskalny na "czystych liczbach" jest zatem dla komplementariusza teoretycznie korzystny. Dziś - płaci podatek,
jutro zaś nie będzie płacić. Ale nikogo to specjalnie nie cieszy. Oczywiście dlatego, że podatek i tak będzie płacony
(ale przez spółkę komandytową). Pamiętać należy także, że posiadający 50% udziałów w zysku komplementariusza
komandytariusz od tego zysku również powinien zapłacić podatek. Brak preferencji dla komplementariusza
skutkowałby w praktyce… trzykrotnym opodatkowaniem dochodu (na poziomie spółki komandytowej, spółki z o.o.
a także udziałowca – osoby fizycznej).
Quo vadis?
Praktycy z rozczarowaniem podchodzą do opisywanych zmian. Dużo prostszą metodą mogłoby być np. ustalenie
limitu udziału w zyskach spółki komandytowej przez komplementariusza – spółkę z o.o. (np. do 10%).
Zaproponowany przykład zresztą to obrazuje: przy braku opodatkowania spółki komandytowej, komplementariusz –
spółka z o.o. płaciłaby podatek w wysokości 76 000 zł, bez możliwości pomniejszenia o część podatku płaconego na
poziomie spółki komandytowej.
Inna sprawa, że w efekcie takiego podejścia, w naszym przykładzie łączna kwota podatku na rachunku fiskusa
byłaby o 40% niższa niż zgodna z nowymi regulacjami. Zatem nie tylko o walkę z optymalizacją tu chodzi. A jednak
także o zwiększenie wpływu środków do budżetu państwa (gdyby ktoś miał co do tego wątpliwości).

Przyszłość spółek komandytowych w kontekście zmian w podatkach budzi wiele kontrowersji i wątpliwości. Nowe regulacje mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego, ale nie brak głosów krytycznych wobec wprowadzanych zmian. Czas pokaże, jakie będą realne konsekwencje dla przedsiębiorców korzystających z tej formy prowadzenia działalności gospodarczej.