Kara umowna jako koszt podatkowy

Tematyka: kara umowna, koszt podatkowy, podatek dochodowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, interpretacja podatkowa

Podatnik, podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy i zapłacie z tego tytułu kary umownej, osiągnie dzięki
temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu,
niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby realizował umowę - orzekł Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21.10.2020 r. (I SA/Gd 407/20,
).
Opis stanu faktycznego
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w Wydziale I na rozprawie w dniu 21.10.2020 r. sprawy ze skargi M.U.
na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.2.2020 r. Nr (...) w przedmiocie podatku
dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Z uzasadnienia Sądu
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów,
wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów
albo wykonanych robót i usług.
Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących
przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów
z kosztów podatkowych. Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady, trzeba wziąć pod uwagę
przepisy ustawy z 23.4.1964 r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: KC), albowiem
pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym. Można wyróżnić wady fizyczne (art. 556 § 1 KC) oraz wady prawne (art.
556 § 3 KC). Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub
użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy.
Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli
została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Natomiast wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz
sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw
sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.
Należy zauważyć, że w ustawie z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.
1426 ze zm., dalej jako: PDOFizU) brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek
przypisania pojęciu „wady” znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu
prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa
cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej do prawa cywilnego.
Tymczasem, analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania
za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje,
że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in
genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując
wyłączenie. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość
zaliczenia kary umownej do kosztów.
Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 PDOFizU dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania
usługi lub wad towaru, to znaczy, że zaistnienie wady jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar
umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków odstąpienia od umowy. Konstatację
tę uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów „wada” i „opóźnienie” oraz
nadawania im różnych znaczeń. Tym samym, błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle
wykładanego przepisu ustawy podatkowej.
Kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 PDOFizU dokonanej przez Organ
jest szczególny kontekst posłużenia się terminem „zwłoka” w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to użyte zostało
jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót
i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 PDOFizU stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów
uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa
cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów
jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo
wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 PDOFizU. Pogląd

wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że niewykonanie lub opóźnienie w wykonaniu zobowiązania może stanowić
wadę robót lub usług nie znajduje żadnego oparcia w regułach interpretacji przepisów prawa, jest całkowicie
sprzeczny z prawnym i potocznym rozumieniem pojęcia „wada towaru lub usługi”.

Komentarz
WSA w Gdańsku orzekł, że kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 PDOFizU. Gospodarczo
racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach w związku z negatywną zmianą okoliczności
lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do
zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można
zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu przywołanego przepisu.

Wyrok WSA w Gdańsku z 21.10.2020 r., I SA/Gd 407/20

Wyrok WSA w Gdańsku z 21.10.2020 r. potwierdza możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów podatkowych, jeśli spełniają określone przesłanki. Decyzje gospodarcze, podejmowane w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą skutkować koniecznością ponoszenia wydatków, które mogą być zakwalifikowane do kosztów podatkowych.