Zwrot kosztów zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi stanowi dla niego przychód i podlega opodatkowaniu w rozumieniu PDOFizU

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu pracownikowi w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy stanowią dla tego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sprawa dotyczyła sporu, czy zwrot kosztów zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, a także kwestii, czy zapewnienie noclegów pracownikowi jest w interesie pracownika czy pracodawcy.

Tematyka: nocleg, zakwaterowanie, koszty, oddelegowanie, pracownik, PDOFizU, podatek dochodowy, NSA, wyrok, interpretacja, pracodawca, przychód, opodatkowanie, świadczenie, korzyść, zarobek, rozliczenie, podatek, opodatkowanie

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu pracownikowi w miejscu wykonywania przez
niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączaniem podróży służbowej, stanowią dla tego pracownika
przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Wnioskodawca, obywatel Niemiec, został
oddelegowany do pracy na terytorium Polski przez swojego pracodawcę. W tym celu między Wnioskodawcą
a pracodawcą została zawarta umowa o oddelegowanie. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce jako pracownika
oddelegowanego wynosił miesięcznie od 20 do 29 dni – w zależności od zapotrzebowania pracodawcy. Przejazdy
Wnioskodawcy do Polski nie były traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu przepisów ustawy z 26.6.1974 r.
Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.). W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę
obowiązków pracowniczych na terytorium Polski pracodawca początkowo zapewniał mu noclegi w miejscu
wykonywania pracy, a następnie zaczął zwracać mu wydatki poniesione na zakwaterowanie.
Na tle powyższego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej
w Warszawie (dalej: „Dyrektor IS”), czy zwrot kosztów noclegów przez pracodawcę w trakcie oddelegowania
pracownika do miejsca wskazanego w umowie o oddelegowanie jako miejsce zatrudnienia stanowi dla tego
pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania w związku
z wykonywaniem przez oddelegowanego pracownika pracy na terytorium Polski nie będzie stanowiło przychodu
podlegającego PDOFizU, a tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem odprowadzenia zaliczki na podatek
dochodowy.
Dyrektor IS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast Minister Finansów z urzędu dokonał zmiany
wydanej interpretacji indywidualnej, uznając ją za nieprawidłową. Organ wskazał, że w świetle ustawy z 26.7.1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: PDOFizU) przychodami ze
stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku
pracy. W ocenie organu, świadczenie w postaci zwrotu kosztów noclegu oddelegowanemu pracownikowi leży
w interesie pracownika, a nie pracodawcy. To pracownik uzyskuje bowiem wymierne korzyści w postaci uniknięcia
przez niego wydatku na zakwaterowanie. Jednocześnie organ wskazał, że świadczenia z tytułu zakwaterowania
pracowników są zwolnione z PDOFizU, jednakże tylko do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
W rozpatrywanej sprawie zwolnienie to nie znalazło jednak zastosowania.
Wnioskodawca zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA”),
który uwzględnił skargę. Rozpoznając sprawę, WSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”)
z 8.7.2014 r., K 7/13, z którego wynika, co należy rozumieć pod pojęciem „innego nieodpłatnego świadczenia”. WSA,
przyjmując za TK, wskazał, że „inne nieodpłatne świadczenia” stanowią przychód pracownika, jeżeli zostały
spełnione za jego zgodą, w jego interesie i przyniosły mu wymierną korzyść bądź w postaci powiększenia aktywów,
bądź w postaci uniknięcia wydatku. Ponadto, świadczenia takie nie mogą być dostępne w sposób ogólny dla
wszystkich pracowników. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci zwrotu kosztów noclegów
przez pracodawcę w trakcie oddelegowania pracownika zostało spełnione w interesie pracodawcy. W ocenie sądu
Wnioskodawca nie musiałby bowiem ponosić jakichkolwiek kosztów związanych z zakwaterowaniem na terenie
Polski, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych. Wnioskodawca posiada bowiem ośrodek
interesów życiowych w Niemczech, a fakt delegowania go do pracy na terenie Polski tego nie zmienia. WSA wskazał
ponadto, że wszelkie koszty ponoszone w związku ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny obciążać
pracodawcę.

Komentarz
Osią sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy otrzymane od pracodawcy świadczenie na zakwaterowanie
pracownika poza miejscem jego zamieszkania zostało spełnione w interesie pracownika czy też pracodawcy.
Rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) odwołał się do wyroku TK z 8.7.2014 r., K 7/13,
który jednoznacznie określa kryteria, jakie muszą zostać spełnione, aby dane świadczenie mogło zostać
zakwalifikowane jako przychód pracownika. Należą do nich: zgoda pracownika, powstanie korzyści po stronie
pracownika, możliwość konkretyzacji świadczenia i przypisania go do indywidualnego pracownika oraz realność
świadczenia wyrażająca się w faktycznym przekazaniu pracownikowi określonego świadczenia. W ocenie NSA
powyższe przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie. Świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika

niewątpliwie bowiem zostało spełnione za jego zgodą, w jego interesie i przyniosło mu wymierną korzyść. Skoro
między pracownikiem, a pracodawcą zawarta została umowa o oddelegowanie, określająca świadczenia, jakie
pracodawca poniesie na rzecz pracownika, w tym m.in. zapewnienie pracownikowi służbowego mieszkania, to nie
sposób przyjąć, że – akceptując warunki umowy – pracownik ten nie wyraził dobrowolnie zgody na przyjęcie
oferowanych mu świadczeń. Ponadto, jak słusznie wskazał NSA, przyznane świadczenie skutkowało osiągnięciem
wymiernej korzyści przez pracownika, ponieważ uniknął on w ten sposób wydatków, które musiałby ponieść z uwagi
na świadczenie pracy za granicą. Niewątpliwie więc świadczenie to zostało spełnione w jego interesie, ponieważ
doprowadziło ono do rzeczywistego zaoszczędzenia wydatków przez tego pracownika.
Jednocześnie NSA powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego (dalej: „SN”) z 10.12.2015 r., III UZP 14/15, w której
podkreślono, że w polskim porządku prawnym nie funkcjonuje przepis, który nakłada na pracodawcę obowiązek
zapewnienia pracownikowi noclegu w miejscu wykonywania przez niego pracy. Zdaniem SN, kwestie związane
z zakwaterowaniem znajdują się poza sferą obowiązków pracowniczych. Należą one do sfery prywatnej pracownika,
która realizowana jest poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wyjątek stanowi sytuacja, w której
pracownik przebywa w podróży służbowej. Niemniej jednak wyjątek ten nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej
sprawie. Skoro więc zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscu wykonywania przez niego pracy nie jest związane
z procesem świadczenia pracy, lecz służy tylko i wyłącznie realizacji potrzeb socjalnych pracownika, to nie sposób
twierdzić, że stanowi ono obowiązek pracodawcy. Orzeczenie wydane przez SN potwierdza tym samym, że
zapewnienie noclegów przez pracodawcę mieści się w katalogu nieodpłatnych świadczeń podlegających
opodatkowaniu PDOFizU.
Na zakończenie warto wskazać, że w praktyce dosyć często zdarzają się sytuacje, w których pracodawcy
subiektywnie uznają, że określone świadczenie spełniane jest w ich interesie, a nie w interesie pracowników. Dotyczy
to nie tylko świadczeń w postaci noclegów dla oddelegowanych pracowników, lecz także zapewnienia wyżywienia
czy zwrotu kosztów dojazdu. W wielu przypadkach trudno jednak uznać, że dodatkowe świadczenia pracodawcy na
rzecz pracownika nie skutkują powstaniem po stronie tego ostatniego korzyści, która warunkuje z kolei powstanie
przychodu w PDOFizU. Należy zatem liczyć się z tym, że takie świadczenia będą podlegały opodatkowaniu PDOFizU
zgodnie z ukształtowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jednoznacznie przesądzającą, że wszelkie
świadczenia uzyskane przez pracownika od pracodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli
skutkują powstaniem po stronie pracownika korzyści majątkowej bądź w postaci powiększenia aktywów, bądź
w postaci zaoszczędzenia wydatków i to bez względu na to, czy zostały one dokonane w formie pieniężnej czy
w formie świadczenia rzeczowego lub usługi.

Opracowanie i komentarz: Katarzyna Narejko, konsultant w zespole Knowledge Management
Wyrok NSA z 6.3.2020 r., II FSK 800/18

Należy liczyć się z opodatkowaniem wszelkich świadczeń uzyskanych od pracodawcy przez pracownika, jeżeli skutkują one powstaniem korzyści majątkowej dla pracownika. Decyzja NSA potwierdza, że świadczenia takie, jak zapewnienie noclegów przez pracodawcę, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.