Wywóz towaru poza UE czasami nie stanowi eksportu na gruncie VAT

Proces wydawania interpretacji indywidualnej może zaskoczyć, jak w przypadku ostatniej decyzji Dyrektora KIS. Podatnik zapytał o stosowanie 0% stawki VAT dla zaliczek eksportowych, a okazało się, że nie dokonuje czynności opodatkowanych VAT w Polsce. Sprawa dotyczyła nietypowej dostawy maszyn do Rosji, gdzie podatnik będzie kierował montażem i szkolił personel. Organ uznał, że to świadczenie kompleksowe, a nie eksport towarów. To ważne przypomnienie, że nie każdy wywóz poza UE to eksport na gruncie VAT.

Tematyka: interpretacja indywidualna, VAT, eksport towarów, zaliczki eksportowe, świadczenie kompleksowe, montaż maszyn, Dyrektor KIS

Czasem i w tak mało ekscytującej dziedzinie życia jak proces wydawania interpretacji indywidualnej może
nastąpić tzw. nieoczekiwany zwrot akcji. Dobrą ilustracją jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS
z 30.10.2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.574.2020.2.KW. Podatnik wystąpił w niej o potwierdzenie dość
wyrafinowanej kwestii możliwości stosowania 0% stawki VAT dla zaliczek eksportowych. Okazało się zaś,
że… w ogóle nie dokonuje on czynności opodatkowanych VAT w Polsce.
Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej
jako: VATU), pod pojęciem eksportu rozumie dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju
poza terytorium Unii Europejskiej. Zaliczki na eksport podlegają opodatkowaniu wedle zwyczajowej dla eksportu 0%
stawki VAT, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy od otrzymania zapłaty (art. 41 ust. 9a
VATU).
W drodze wyjątku, stosowanie stawki 0% VAT może mieć miejsce także w przypadku dłuższej przerwy między
otrzymaniem zaliczki a wywozem. Warunkiem jest jednak to, by wywóz towarów w tym późniejszym terminie był
uzasadniony „specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin
wywozu towarów” (art. 41 ust. 9b VATU).
Co się kryje pod tą surowo brzmiącą formułą? Często np. skomplikowany, wieloetapowy i długotrwały (rozciągnięty
w czasie) proces produkcji, zindywidualizowany charakter zamówienia, konieczność sporządzania rozbudowanej
dokumentacji itp. Słowem wszystko, co w uzasadniony sposób tłumaczy pewne spowolnienie procesu wywozowego.
Z uwagi na niedookreślenie definicji w przepisach, warto czasem potwierdzić sobie spełnienie przesłanek w tym
zakresie drodze interpretacji indywidualnej. Tak też postanowił podatnik w omawianym przykładzie. Nie takiej
odpowiedzi (chyba) się jednak spodziewał.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność iście kosmopolityczną. Otrzymał zamówienie od podmiotu z Malty na dostawę
specjalistycznych maszyn niemieckich – z miejscem realizacji w nowobudowanej fabryce na terenie Rosji. Jak to
często w tego typu skomplikowanych transakcjach o wysokiej wartości bywa, podatnik ustalił z zamawiającym
płatność części wynagrodzenia w formie przedpłaty.
Podatnik założył, że przedpłata dotyczy dokonywanej przezeń w przyszłości transakcji eksportowej – sprzedaży
maszyny z Polski do Rosji. Z uwagi na fakt, że wywóz ma mieć miejsce w okresie dłuższym niż dwa miesiące od
wpływu zaliczki, zaistniało ryzyko opodatkowania zaliczki krajową stawką VAT. Podatnik postanowił więc potwierdzić,
że w tym konkretnym przypadku specyfika realizacji transakcji i warunki dostawy uzasadniają fakt, że wywóz będzie
miał miejsce po upływie rzeczonych dwóch miesięcy. Zebrał na to szereg argumentów, w tym opinię producenta
maszyny, bariery natury logistycznej i kulturowej itp.
Rzecz w tym, że Dyrektor KIS postanowił podatnika o kilka spraw „dopytać” (co chyba nikogo znającego praktykę
wydawania interpretacji indywidualnych w ostatnim czasie szczególnie nie dziwi). Drążenie dotyczyło w dużej mierze
ewentualnych dodatkowych czynności związanych z samą dostawą maszyn do Rosji, które potencjalnie może
podatnik wykonywać. Szybko okazało się, że podatnik będzie kierował montażem maszyn w Rosji, nadzorując
prawidłowość jego wykonania i ponosząc odpowiedzialność za efekt w postaci prawidłowej pracy maszyn po ich
uruchomieniu. Po montażu, podatnik dokona uruchomienia, optymalizacji pracy urządzeń (ustawienie parametrów)
oraz przeszkoli miejscowy personel. A że wszystkie te czynności wymagają dość specjalistycznej wiedzy
i kwalifikacji, trudno je uznać za proste „włożenie wtyczki do gniazdka”.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30.10.2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.574.2020.2.KW zaprezentował
wywód idący w zupełnie inną stronę niż stanowisko prezentowane przez podatnika. Odniósł się w pierwszej
kolejności do definicji tzw. świadczeń kompleksowych. Mają one miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności
(świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia
pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem
złożonym to wszystkie czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.
Organ uznał, że czynności realizowane przez podatnika, tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad
montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu itp. stanowią
właśnie świadczenie kompleksowe. Świadczenie, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy

towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VATU. Tym samym, nie jest to eksport towarów
w rozumieniu VATU. Nie ma więc podstaw do rozstrzygania, czy specyfika realizacji tego świadczenia uprawnia
podatnika do stosowania 0% stawki VAT nawet przy założeniu, że wywóz maszyn dojdzie do skutku po ponad dwóch
miesiącach od otrzymania zaliczki.

Komentarz
To ciekawe rozstrzygnięcie z kilku przynajmniej względów. Po pierwsze, daje odpowiedź na pytanie w jakich
okolicznościach zaliczki nie powodują obowiązku podatkowego w VAT. Jest jakaś moda w ostatnim czasie na
interpretacje dotyczące tego tematu, co ciekawe różne są ku temu okoliczności (zob.
, Nie każda zaliczka
skutkuje rozliczeniem VAT,
, Opłata rezerwacyjna to nie zaliczka i VAT rozliczać nie trzeba).
Po drugie, pokazuje swoisty prymat kwalifikacji dostawy z montażem nad eksportem. Tego rodzaju transakcje
podlegają opodatkowaniu w miejscu instalacji lub montażu, więc wymykają się w takich przypadkach z reżimu VAT
polskiego (unijnego). To oczywiście może być wątpliwa korzyść, bo automatycznie rodzi pytanie o skutki VAT w poza
unijnej jurysdykcji. Przykładając jednak ramy wspólnotowe jest duża szansa, że podatek z tego tytułu rozliczy
nabywca (na zasadach analogicznych jak wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU).
Po trzecie, przypomina podatnikom że nie każdy wywóz towaru poza UE jest automatycznie eksportem dla celów
VAT. Nie ma na to wpływu konieczność dokonania odprawy celnej (eksport na gruncie VATU nie zawsze idzie
w parze z eksportem na gruncie przepisów celnych).
Po czwarte wreszcie, to wyraźny dowód na to że organ w postępowaniu interpretacyjnym może wychodzić w swych
rozważaniach znacznie szerzej, niż wynikałoby z zadanego przez podatnika pytania. Rzuca się w oczy rozdźwięk
w tym zakresie. W tym jednak wypadku, trudno się jednak stanowisku fiskusa dziwić.

0113-KDIPT1-2.4012.574.2020.2.KW

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS dotycząca zaliczek eksportowych pokazuje, że nie każdy wywóz towaru poza UE stanowi eksport na gruncie VAT. Decyzja ta ma istotne konsekwencje dla podatników, szczególnie w przypadkach transakcji z montażem. Organ może w swoich interpretacjach wyjść poza pytanie zadanego przez podatnika, co warto mieć na uwadze.