WDT na rzecz kontrahenta bez numeru VAT – jak było, jak jest

Przesłanka rejestracji kontrahenta VAT UE w transakcjach WDT odgrywa kluczową rolę w kontekście stosowania stawki 0% VAT. Artykuł omawia ewolucję tego warunku, zmiany w przepisach oraz interpretacje organów podatkowych i sądów. Przykład sprzedaży towarów do Hiszpanii, gdzie brak rejestracji kontrahenta uniemożliwił zastosowanie preferencyjnej stawki, ilustruje istotę tego kryterium.

Tematyka: WDT, numer VAT UE, stawka VAT, rejestracja kontrahenta, interpretacja przepisów, sądowe rozstrzygnięcia, ewolucja przepisów, quick fix, unijne orzecznictwo

Jednym z warunków stosowania 0% stawki VAT przy WDT jest status nabywcy i jego rejestracja dla celów
VAT UE w innym kraju członkowskim. Różne są jednak koleje losu tej przesłanki i jej znaczenia dla
rzeczywistego opodatkowania. Wpływ na to mają nie tylko zmieniające się przepisy, ale też praktyka organów
podatkowych i sądów.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,
dalej jako: VATU), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką VAT, jeżeli podatnik
dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji
wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod
stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi. Przepis w tej postaci obowiązuje od
1.7.2020 r., tj. od wejścia wżycie przepisów implementujących (choć z ponad półrocznym opóźnieniem) do krajowego
porządku prawnego tzw. unijnego pakietu „quick fix”.
Zmiana w treści przepisu była kosmetyczna i polegała właściwie wyłącznie na dopisaniu kryterium „podania” numeru.
Fundamentalnie zmieniła się za to jego rola. Począwszy od 1.7.2020 r., brak rejestracji kontrahenta do celów VAT UE
przekreśla bowiem całkowicie możliwość stosowania 0% stawki VAT. Wcześniej bywało z tym różnie – gdyż
omawiana przesłanka miała charakter formalny. Nie ułatwiało to wcale jej właściwej interpretacji. Dowodem –
omawiany przykład.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik sprzedał towary na rzecz kontrahenta z Hiszpanii. Zreflektował się jednak, że ten – jakkolwiek jest
hiszpańskim podatnikiem VAT - nie jest zarejestrowany do celów VAT UE. Zatem, profilaktycznie zastosował do
ww. transakcji stawkę krajową.
Przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej podatnik zebrał jednak wszystkie możliwe dowody
potwierdzające dostawę do Hiszpanii, w tym dokumenty przewozowe CMR. Posiadał także potwierdzenia zapłaty za
dostarczone towary. Słowem – dość logiczny zestaw dowodów za tym, że transakcja ma w istocie charakter
wewnątrzwspólnotowy.
Podatnik znał ówczesną praktykę podatkową odnośnie formalnoprawnego jedynie charakteru przesłanki rejestracji
VAT UE kontrahenta. Uznał więc, że niespełnienie tylko i wyłącznie tego warunku nie uzasadnia samo w sobie braku
możliwości zastosowania stawki 0% VAT. Postanowił jednak potwierdzić swój pogląd z Dyrektorem KIS. Ten zaś
odmówił podatnikowi prawa do stosowania stawki 0% VAT. Sprawa stanęła więc przed obliczem sądu.
Stanowisko sądu
Zarówno WSA w Gliwicach w wyroku z 21.6.2017 r. (III SA/Gl 334/17,
) jak i później NSA w wyroku z 6.8.2020
r. (I FSK 1650/17,
) stanęły po stronie fiskusa. Składy sędziowskie przyznały co prawda, że warunek
rejestracji kontrahenta unijnego rzeczywiście miał przed 1.7.2020 r. charakter formalny. Niemniej, pryncypia prawa
unijnego wymagają od podatnika podjęcia w takim przypadku wszelkich możliwych działań by udowodnić, że pomimo
braku rejestracji VAT kontrahent rozliczył daną transakcję (względnie, był zwolniony z rozliczania WNT na podstawie
przepisów krajowych).
NSA zaznaczył także, że możliwość odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego
dotyczyć może przypadków, gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy
tym należytą staranność (tzw. dobra wiara). Tu zaś od początku dla podatnika było jasne, że nabywca nie ma
numeru VAT UE. Nie uzyskał go także po dokonaniu transakcji. Nie ma więc mowy o możliwości stosowania 0%
stawki VAT.

Komentarz
Omawiany wyrok dość dobrze obrazuje ewolucję przesłanki rejestracji VAT UE kontrahentów unijnych i jej wpływu na
stosowanie 0% stawki VAT. Do 1.7.2020 r. sprawa nie była oczywista. Orzecznictwo unijne nie przekreślało takiej
możliwości, o ile tylko zabrakło jakichkolwiek symptomów popełnienia oszustwa podatkowego oraz pozostałe
przesłanki materialnoprawne (przede wszystkim potwierdzenie dostawy do innego kraju, odpowiednia dokumentacja,
zaraportowanie itp.) były spełnione.
Sądom krajowym – podobnie jak w omawianym przykładzie - zdarzało się jednak zawężająco interpretować dorobek
orzecznictwa unijnego. Świadomość braku rejestracji VAT UE na moment dokonywania dostawy to nie automatyczny
brak prawa do stawki 0% VAT. Przykładowo, w wyroku Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal z 9.2.2017 r. (C-21/16,

) TSUE stwierdził, że nawet jeżeli w momencie sprzedaży sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie
podatku od wartości dodanej ale był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze
skutkiem wstecznym, stawka 0% VAT mogła mieć zastosowanie.
Wątpliwości istniały w sytuacjach „stykowych”. Zdarzało się podatnikom np. dokonywanie dostaw na rzecz
nowopowstałych kontrahentów, którzy co prawda złożyli wnioski o rejestrację VAT UE w swoim kraju, z uwagi na
tempo działań organów rejestracyjnych nie mogli doczekać się numeru. Równie często miały miejsce przypadki,
w których jakkolwiek na moment składania deklaracji VAT kontrahent posiadał aktywny numer w bazie VIES, to na
moment transakcji tam jeszcze nie figurował.
Znamienne, że omawiany wyrok dotyczy transakcji z kontrahentem z południowego kręgu kulturowego.
Doświadczenia pokazują, że to właśnie te kierunki bywają szczególnie problematyczne co do rozliczeń WDT. Sąd
poszedł w swych wnioskach daleko, odwołując się nie tylko do braku prawa do stawki 0% VAT ale również
kwestionowania samego charakteru WDT (zgodnie z art. 13 ust. 2 VATU, identyfikacja kontrahenta na potrzeby
transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego jest elementem definicji WDT).
Wejście w życie pakietu quick fix rozstrzyga te wszystkie wątpliwości – i to dobrze. Choć na niekorzyść podatnika – to
gorzej. Pamiętać należy jednak, że także i dziś uzyskanie i przekazanie numeru VAT UE przez kontrahenta post
factum u prawnia do sanacji i skorygowania krajowej stawki VAT z powrotem do 0%.

Wyrok NSA z 6.8.2020 r., I FSK 1650/17

Wnioski z omawianego wyroku pokazują, jak istotne jest spełnienie wymogów rejestracji kontrahenta VAT UE w transakcjach WDT. Wejście w życie pakietu quick fix przynosi klarowność, ale też zaostrza konieczność przestrzegania warunków. Pamiętajmy, że nawet po dokonaniu transakcji istnieje możliwość sanacji i korekty stawki VAT, jeśli kontrahent uzyska numer VAT UE.