Palenie papierosów w samochodzie grozi chorobami płuc, ale nie podlega VAT

Praktyka podatkowa potwierdza, że kary umowne nie podlegają VAT, jednak ich charakter wzbudza wątpliwości. Artykuł analizuje, czy kary za naruszenie warunków umowy w przypadku wynajmu samochodów powinny być opodatkowane VAT. Sprawa trafia przed sąd, który ustala, że kary umowne o charakterze prewencyjnym nie podlegają VAT. NSA podtrzymuje to stanowisko, wskazując, że kary umowne mają funkcję represyjną i prewencyjną, nie stanowiąc świadczenia usług.

Tematyka: podatek VAT, kary umowne, wynajem samochodów, palenie tytoniu, przegląd okresowy, umowa najmu, NSA, WSA, opodatkowanie usług

Praktyka podatkowa potwierdza, że kary umowne nie podlegają VAT, jednak ich charakter wzbudza wątpliwości. Artykuł analizuje, czy kary za naruszenie warunków umowy w przypadku wynajmu samochodów powinny być opodatkowane VAT. Sprawa trafia przed sąd, który ustala, że kary umowne o charakterze prewencyjnym nie podlegają VAT. NSA podtrzymuje to stanowisko, wskazując, że kary umowne mają funkcję represyjną i prewencyjną, nie stanowiąc świadczenia usług.

Praktyka podatkowa dość powszechnie i jednolicie potwierdza, że kary umowne jako takie nie podlegają
opodatkowaniu VAT. Nie wystarczy jednak określić w umowie, że dane rozliczenie nosi nazwę kary umownej.
Decyduje każdorazowo charakter takiego rozliczenia. A to może prowadzić do wątpliwości praktycznych
i różnicowania wydawać by się mogło dość podobnych sytuacji.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,
dalej jako: VATU), podstawowymi czynnościami opodatkowanymi VAT są odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne
świadczenie usług. Ta druga kategoria jest zresztą bardzo szeroka i obejmuje każde świadczenie niebędące
zarazem dostawą towarów (art. 8 ust. 1 VATU). To emanacja zasady powszechności opodatkowania VAT. VAT jest
bowiem (prawie) wszędzie.
Oczywiście powyższe nie oznacza jednak, że każde rozliczenie należy zwiększyć o kwotę VAT. Aby bowiem
zaistniała usługa opodatkowana VAT, poza odpłatnością musi istnieć także realne przysporzenie jednej ze stron.
Ujmując rzecz w skrócie: płacący wynagrodzenie, dostaje w zamian określone świadczenie drugiej strony. Kary
umowne jako takie mają zaś na celu zabezpieczenie interesów jednej ze stron i zrekompensowanie jej poniesionej
straty. Mają wiec odszkodowawczy charakter a to umiejscawia je poza systemem VAT. Nie zawsze jednak sprawa
jest taka prosta.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów. W zawartych umowach określił względem swoich
klientów różnego rodzaju kary umowne z tytułu naruszenia danych warunków umowy. Niektóre z nich mają charakter
czysto prewencyjny i dotyczą m.in. palenia tytoniu w pojeździe, zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia,
niewykonania przeglądu okresowego, przewożenia zwierząt czy niezgłoszenia szkody komunikacyjnej.
Podatnik przewidział też kary za przedterminowe rozwiązanie umowy (na wniosek klienta lub z jego winy). Kara
umowną dotknięte jest również przekroczenie przebiegu pojazdu ponad umówiony limit.
Z uwagi na dość zróżnicowany charakter przewidzianych przez siebie kar, podatnik postanowił zapytać Dyrektora
KIS o ich skutki na gruncie VAT. Organ zgodził się co do tego, że podlega VAT opłata za tzw. nadprzebieg oraz za
przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy. Dochodzi tu bowiem do ekwiwalentnego świadczenia na
rzecz najemcy ze strony podatnika. Podobnie, zgodził się fiskus że VAT nie podlega rozwiązanie umowy przed
terminem z winy najemcy. Zapalna (nomen omen) stała się kwestia opłat za palenie tytoniu i inne naruszenia umowy
o charakterze prewencyjnym. Podatnik nie chciał od nich naliczać VAT. Dyrektor KIS miał inne zdanie. Sprawa trafiła
więc przed oblicze sądu.
Stanowisko sądu
WSA w Krakowie w wyroku z 23.6.2017 r. (I SA/Kr 376/17, 
) zauważył, że dla ustalenia czy miało miejsce
świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest
zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności
w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. Jeżeli zaś kary umowne są traktowane jako swoisty czynnik
prewencyjny mający zniechęcić do popełniania działań zakazanych, o świadczeniu usług nie ma mowy. Nie ma więc
też mowy o VAT.
NSA w wyroku z 31.7.2020 r. (I FSK 1799/17, 
) podtrzymał te stanowisko. Uznał, że nie ma żadnego
uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane nieprawidłowe działania
najemcy dochodziło do zwolnienia najemcy od jakichkolwiek zobowiązań i by można mówić o świadczeniu
wzajemnym wykonywanym przez podatnika. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję
represyjną i prewencyjną. A zatem, nie podlega VAT.

Komentarz
NSA w omawianym wyroku poszedł o krok dalej od zwyczajowej argumentacji przemawiającej za brakiem
opodatkowania VAT kar umownych. Często utożsamia się taką wykładnię z zaistnieniem szkody, dotykającej jedną
ze stron umowy. Samo zaś powstanie szkody nie jest zdarzeniem, czy czynnością podlegającą pod reżim VATU.
A skoro kara umowna pełni rolę swoistego odszkodowania, również i ona opodatkowaniu VAT się wymyka.
W tej sprawie jest jednak inaczej. Palenie tytoniu czy niedokonanie w terminie przeglądu jako takie nie powodują




jeszcze po stronie podatnika wymiernej szkody. Oczywiście, przyczyniają się potencjalnie do obniżenia wartości
pojazdu czy narażenia go na nieprawidłowe działanie. Z drugiej jednak strony, istnienie realna możliwość
naprawienia szkody przez samego podatnika, zwłaszcza w razie niewielkich szkód w pojeździe spowodowanych
nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę.
Kary umowne mają więc charakter prewencyjny odstraszający, stanowią środek który może przyczynić się do
zaniechania działań naruszających określone reguły użytkowania pojazdów. Jednocześnie, ich uiszczenie nie wiąże
się z jakąkolwiek ekwiwalentnością świadczeń, tak jak ma to miejsce np. przy tzw. nadprzebiegu, gdzie podatnik
„godzi się” na użytkowanie pojazdu ponad limit umowny i uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie.
Morał z tej opowieści jest więc taki, że nie każda płatność nazwana karą umowną w istocie taką karą jest. Ale też nie
przesądza o takim statusie tylko i wyłącznie realna szkoda, czasem bowiem realizowany cel. Ot, wieloznaczność
praktyki prawa podatkowego w pigułce.

Wyrok NSA z 31.7.2020 r., I FSK 1799/17







NSA w wyroku podkreślił, że kar umownych nie należy kojarzyć z opodatkowaniem VAT w przypadku działań prewencyjnych. Nie każda kara umowna faktycznie zasługuje na miano kary. W tym przypadku, kary za palenie tytoniu czy inne naruszenia umowy mają charakter prewencyjny i represyjny, co wyłącza konieczność opodatkowania ich VAT.